由于服務(wù)具有無(wú)形性的特點(diǎn)，在實(shí)踐中，稅企雙方對(duì)境內(nèi)服務(wù)和境外服務(wù)如何界定常常產(chǎn)生歧義。對(duì)境內(nèi)、境外應(yīng)稅服務(wù)的界定上存在不同理解，帶來(lái)了納稅義務(wù)的不確定性，給稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人造成一定的困擾。

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條的規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下稱(chēng)境內(nèi)）提供交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（以下稱(chēng)應(yīng)稅服務(wù)）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人。該條從主體、地點(diǎn)和內(nèi)容上對(duì)增值稅應(yīng)稅服務(wù)的概念進(jìn)行了界定。該辦法第十條進(jìn)一步規(guī)定，在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，是指應(yīng)稅服務(wù)提供方或者接受方在境內(nèi)，下列情形不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)：（一）境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人提供完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)；（二）境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)；（三）財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

原營(yíng)業(yè)稅政策在界定境內(nèi)、境外服務(wù)時(shí)秉承的原則，是“屬人原則+收入來(lái)源地原則”。屬人原則指境內(nèi)的單位或個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)都屬于境內(nèi)應(yīng)稅服務(wù)；收入來(lái)源地原則指只要應(yīng)稅服務(wù)接受方在境內(nèi)，無(wú)論提供方是否在境內(nèi)提供，都屬于境內(nèi)應(yīng)稅服務(wù)。在《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中，除了沿用屬人原則和收入來(lái)源地原則外，對(duì)境內(nèi)提供服務(wù)的規(guī)定也作了適當(dāng)調(diào)整，即境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人提供的，完全在境外且全部在境外消費(fèi)和使用的勞務(wù)，不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)。

在實(shí)務(wù)中，正是這一調(diào)整給境內(nèi)、境外提供服務(wù)的界定帶來(lái)了困擾。由于服務(wù)的無(wú)形性，納稅人接受由境外單位或個(gè)人提供的服務(wù)時(shí)，從收入來(lái)源地原則來(lái)說(shuō)，可以認(rèn)定為服務(wù)接受方在境內(nèi)，屬于境內(nèi)服務(wù)；而從服務(wù)消費(fèi)地來(lái)看，則又可能被視為境外服務(wù)。如境外企業(yè)為境內(nèi)納稅人提供的全程在境外的國(guó)際貨運(yùn)代理服務(wù)，可以說(shuō)境內(nèi)的納稅人接受了境外提供的貨代服務(wù)，應(yīng)視為向境內(nèi)提供了應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)代扣代繳境外企業(yè)的增值稅。同時(shí)，也可以認(rèn)為國(guó)際貨運(yùn)代理全程在境外發(fā)生，納稅人相當(dāng)于在境外完成了消費(fèi)，不應(yīng)被視為向境內(nèi)提供了應(yīng)稅服務(wù)，不需繳納增值稅。因此，要準(zhǔn)確界定境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，關(guān)鍵在于區(qū)別“完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)”（以下簡(jiǎn)稱(chēng)境外服務(wù)）和“在境內(nèi)接受應(yīng)稅服務(wù)”（以下簡(jiǎn)稱(chēng)境內(nèi)服務(wù)）。筆者認(rèn)為，可以從以下三個(gè)角度區(qū)別境內(nèi)服務(wù)和境外服務(wù)。

第一，消費(fèi)的完整性。在“營(yíng)改增”試點(diǎn)過(guò)程中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)“完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)”的解讀為：應(yīng)稅服務(wù)的提供方為境外單位或個(gè)人；境內(nèi)單位或個(gè)人在境外接受應(yīng)稅服務(wù)；所接受的服務(wù)必須完全發(fā)生在境外并在境外消費(fèi)——包括提供服務(wù)的連續(xù)性和完整性，以及服務(wù)的開(kāi)始和結(jié)束，包括中間環(huán)節(jié)均在境外。因此，是否在境外全程發(fā)生，是境內(nèi)服務(wù)和境外服務(wù)的首要區(qū)別。如果應(yīng)稅服務(wù)不是全環(huán)節(jié)在境外完成的，則不應(yīng)視為境外服務(wù)。如前文提到的國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，由于代理行為服務(wù)的消費(fèi)在接受代理時(shí)即算完成，從完整性上判斷，不滿足完全在境外消費(fèi)的條件。因此，即使其被代理的服務(wù)活動(dòng)全程在境外發(fā)生，也應(yīng)視作納稅人在境內(nèi)接受了代理服務(wù)，從而應(yīng)屬于境內(nèi)服務(wù)。

第二，受益的即時(shí)性。消費(fèi)的含義與服務(wù)本身是緊密相連的，判斷一項(xiàng)服務(wù)是否屬于完全在境外消費(fèi)，要結(jié)合服務(wù)本身的內(nèi)容來(lái)看。如果服務(wù)是即時(shí)性的消費(fèi)，則可以被視作完全在境外消費(fèi)，否則應(yīng)作為境內(nèi)接受應(yīng)稅服務(wù)。根據(jù)上述原則，對(duì)境外單位或者個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的文化體育業(yè)（除播映外），娛樂(lè)業(yè)，服務(wù)業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)，以及其他服務(wù)業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫(huà)、謄寫(xiě)、鐫刻、復(fù)印、打包勞務(wù)，這些服務(wù)的消費(fèi)從性質(zhì)上來(lái)看都是“即時(shí)”的，即服務(wù)的受益是不存在延伸性的，納稅人不在境外是無(wú)法直接消費(fèi)到相應(yīng)服務(wù)的，就應(yīng)視其為境外服務(wù)。

第三，增值鏈條的相關(guān)性。從增值稅抵扣鏈條的角度考慮，根據(jù)對(duì)納稅人提供服務(wù)或產(chǎn)品增值有無(wú)貢獻(xiàn)來(lái)判斷，對(duì)納稅人增值鏈條沒(méi)有影響的服務(wù)，則可以將其從境內(nèi)服務(wù)的范圍中排除掉。如境外公司為境內(nèi)納稅人提供認(rèn)證服務(wù)，境內(nèi)納稅人的產(chǎn)品經(jīng)認(rèn)證后用于出口，這一認(rèn)證服務(wù)完全發(fā)生在境外，但該服務(wù)卻為納稅人產(chǎn)品銷(xiāo)售帶來(lái)貢獻(xiàn)，是屬于增值鏈條的一部分，因此應(yīng)視為接受應(yīng)稅服務(wù)而代扣代繳增值稅。

在這三個(gè)角度中，完整性是完全在境外消費(fèi)的充分必要條件，只要滿足完整性，即可視為境外服務(wù)；即時(shí)性是境外服務(wù)的必要條件，必須滿足即時(shí)性才能認(rèn)定為境外服務(wù)，不滿足則肯定不是境外服務(wù)；鏈條相關(guān)性是排除為境內(nèi)服務(wù)的充分條件，只要是與鏈條不相關(guān)的，肯定不屬于境內(nèi)服務(wù)。通過(guò)這三個(gè)方面的分析，可以對(duì)一項(xiàng)服務(wù)是境內(nèi)接受應(yīng)稅服務(wù)還是完全在境外消費(fèi)的服務(wù)進(jìn)行判斷，這會(huì)一定程度上統(tǒng)一納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)知，減少納稅義務(wù)的確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)。

作者單位：江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國(guó)稅局