注冊稅務師考試《稅務代理實務》預學習筆記：企業(yè)重組中的股權收購

2015年注冊稅務師備考已經(jīng)拉開序幕！正保會計網(wǎng)校很多考友已經(jīng)開始著手預學習了，一直以來一些學習積極的考友會把自己每天的學習筆記貼在網(wǎng)校注稅論壇版塊，以便監(jiān)督自己學習，同時也可以與廣大志同道合的朋友們一起討論，共同進步。以下是學員“快樂-無敵”分享的注冊稅務師《稅務代理實務》考試科目的學習筆記：

　　企業(yè)重組中的股權收購

說起企業(yè)重組，不得不提起國稅總局的兩部重頭文件：《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號文）（以下簡稱59號文）以及《關于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）（以下簡稱4號公告），以下僅就企業(yè)重組中涉及的股權收購事項作出分析。

1.一般性稅務處理與特殊性稅務處理

59號文所指股權收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

例如：A公司持有M公司100%的股權，持股的計稅基礎為100萬元，2010年A公司將持有的股權轉(zhuǎn)讓給B公司，該項股權經(jīng)資產(chǎn)評估公司評估，其公允價值為300萬元，B公司定向增發(fā)股票作為向A公司支付的對價。

按照一般性稅務處理，則（1）A公司應確認股權轉(zhuǎn)讓所得：300—100=200萬；繳納企業(yè)所得稅200×25%=50萬；（2）A公司持有B公司股權，且計稅基礎為300萬；（3）B公司持有M公司股權，其計稅基礎為300萬。

59號文中規(guī)定當滿足一定條件時可以采取“特殊性稅務處理”，即延遲納稅義務，在股權收購時暫不確認所得，待將來對外轉(zhuǎn)讓獲取收益時再繳納企業(yè)所得稅。需滿足的條件有5點：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以免除、減少或推遲納稅為主要目的；

（2）收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%；

（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月 內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；

（4）且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；

（5）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權。

以上5點體現(xiàn)出的思路就是：重組必須是具有合理商業(yè)目的行為，不以避稅為主要目的，不以短期持有股權獲取利益為目的，且收購企業(yè)沒有取得納稅必要資金。

上例按照特殊性稅務重組處理：（1）A公司不確認股權轉(zhuǎn)讓所得；（2）根據(jù)59號文規(guī)定：“被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基以被收購股權的原有計稅基礎確定”，則A公司持有B公司股權的計稅基礎為100萬。（3）又根據(jù)59號文規(guī)定：“收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定”，則B公司取得M公司股權計稅基礎為100萬。

2.特殊性重組中非股權支付部分需要繳納企業(yè)所得稅

如前所述，特殊性重組條件中有一點是股權支付比例的限制，即收購企業(yè)的股權支付金額不得低于其交易支付總額的85%。但需要注意，此時非股權支付部分仍應按照一般重組模式，計算繳納企業(yè)所得稅。也就是說要將支付對價分為兩部分處理，股權支付部分作為特殊性重組，非股權支付部分作為一般性重組處理。

例如：B公司收購A公司持有100%股權的M公司，A公司持股的計稅基礎為100萬元，M公司股權的公允價值為300萬元，B公司以30萬元現(xiàn)金和定向增發(fā)的270萬股權作為支付的對價，假設該項交易符合特殊性稅務處理條件。

則稅務處理如下：

（1）A對定向增發(fā)的270萬對應的股權轉(zhuǎn)讓不予確認轉(zhuǎn)讓所得，B按100×90%=90萬確認計稅成本；

（2）對現(xiàn)金支付的30萬按照一般性稅務處理，A確認股權增值所得為：（300—100）×10%=20萬，B按20萬確認計稅成本；

3.非居民企業(yè)股權收購的特殊性稅務處理

（1）需滿足的條件

國家對涉及到非居民企業(yè)的股權收購事項比較謹慎，因此在59號文中單獨對涉及境內(nèi)、境外間股權收購交易的特殊性稅務處理作出規(guī)定，在滿足前述5點條件的前提下，仍需滿足以下三點才能適用特殊性稅務處理：

第一，非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權，沒有因此造成以后該項股權轉(zhuǎn)讓所得預提稅負擔變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權；

第二，非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權；

第三，居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資。

對此問題總結如下表：

（2）利用特殊目的公司間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權時，稅法否定特殊目的公司存在的規(guī)定

例如：境外A公司持有居民企業(yè)M公司100%股份，持股計稅基礎為1000萬元，2009年將其以2000萬元轉(zhuǎn)讓給某居民企業(yè)B公司，那么應該繳納預提所得稅1000萬×10%=100萬。而如果A公司在香港設立一個中間層公司，即：股權架構設計為A公司——中間層公司——M公司。那么A公司只需要將中間層公司100%股權全部轉(zhuǎn)讓給B公司即可達到目的，而A公司轉(zhuǎn)讓中間層公司，屬于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)的股權，中國沒有征稅權，因此達到了避稅的目的。

但2008年《企業(yè)所得稅法》頒布后，引入了反避稅條款，對于利用特殊目的公司避稅的行為，從稅收上予以否定。

《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號）第94條規(guī)定：稅務機關應按照經(jīng)濟實質(zhì)對企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經(jīng)濟實質(zhì)的企業(yè)，特別是設在避稅港并導致其關聯(lián)方或非關聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在。

《關于加強非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）第六條規(guī)定：境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的，主管稅務機關層報稅務總局審核后可以按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。

說明：因考試政策、內(nèi)容不斷變化與調(diào)整，正保會計網(wǎng)校提供的以上信息僅供參考，如有異議，請考生以權威部門公布的內(nèi)容為準！

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