注冊稅務師考試《稅務代理實務》預學習筆記：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得

2015年注冊稅務師備考已經(jīng)拉開序幕！正保會計網(wǎng)校很多考友已經(jīng)開始著手預學習了，一直以來一些學習積極的考友會把自己每天的學習筆記貼在網(wǎng)校注稅論壇版塊，以便監(jiān)督自己學習，同時也可以與廣大志同道合的朋友們一起討論，共同進步。以下是學員“快樂-無敵”分享的注冊稅務師《稅務代理實務》考試科目的學習筆記：

如何確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得

股權(quán)轉(zhuǎn)讓是企業(yè)轉(zhuǎn)讓其持有的股權(quán)的行為，而這個行為給企業(yè)帶來的結(jié)果就是獲取股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。按照相關規(guī)定，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，應以其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后的余額為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

在確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的過程中，筆者認為需要重點關注如下三點問題。

第一，允許扣除的股權(quán)成本為企業(yè)投資時實際交付的出資金額。

對此，《企業(yè)所得稅法實施條例》中已有明確：企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎。同時，《關于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）中規(guī)定：股權(quán)成本價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。

需要注意的是，如果最初投資時被投資企業(yè)出現(xiàn)股本溢價，計入了資本公積，那么對于被投資企業(yè)賬面記載而言，其投資成本包括“長期股權(quán)投資”和“股本溢價”兩部分，體現(xiàn)了資產(chǎn)計價的歷史成本原則。對于這一點，可從《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）文中得到印證：被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎?？梢姽蓹?quán)溢價形成的資本公積是初始投資成本的一部分，在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時也應予以關注。

第二，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入不得扣除被投資企業(yè)留存收益中所可能分配的金額。

關于投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)留存收益的份額究竟能否在轉(zhuǎn)讓收入中扣除的問題，原內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅法的規(guī)定并不相同。在2008年頒布了新《企業(yè)所得稅法》后，國稅總局對這一問題的口徑終于統(tǒng)一，并在國稅函[2010]79號文中予以明確，即：企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。也就是說，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，沒有實際分配的留存收益不能作為免稅收入予以扣除。這一結(jié)論也與國稅函[2009]698號文中論調(diào)一致，即：如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除。

例如：A公司持有M公司100%股權(quán)，初始投資成本為100萬元，M公司具有留存收益（包含未分配利潤和盈余公積）150萬元，2010年A公司將M公司的100%股權(quán)作價300萬元轉(zhuǎn)讓給了B公司，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為：300—100=200萬元。

需要注意的是，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓不同，國家稅務總局公告2011年第34號——《關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》中規(guī)定：投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務處理：投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。也就是說，對于企業(yè)撤資或收回投資的情形，被投資企業(yè)累計留存收益視同其已經(jīng)分配，按其減少實收資本的比例確認為股息所得。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，居民企業(yè)間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得為免稅收入，因此上述按比例確認的股息所得，可以作為免稅收入從撤資所得的收入中予以扣除，不計算企業(yè)所得稅。

例如，A公司2008年以1000萬元注冊M公司，占M公司30%股份，2010年1月年經(jīng)股東會決議，同意A公司抽回其投資，A公司分得現(xiàn)金2500萬元。截止到2009年年底，M公司共有未分配利潤和盈余公積3000萬元，按照A公司注冊資本比例計算，A公司應該享有900萬元。則A公司股權(quán)撤資所得=2500-1000-900=600萬元。

第三，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)時的幣種換算問題。

如果非居民企業(yè)初始投資時使用外幣投入資本，那么應如何確認其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得呢？國稅函[2009]698號文對此明確：在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權(quán)時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價。也就是說應將轉(zhuǎn)讓價和成本價都換算為原投資時的幣種，進而計算出股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，再換算為人民幣計算應繳納的企業(yè)所得稅。

舉例說明：美國某公司2006年1月投資100萬美元，在境內(nèi)成立外商獨資企業(yè)。投資資本到賬當天的美元匯率為8.27。2012年1月，該美國公司將擁有的該外商投資企業(yè)股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給中國公司，轉(zhuǎn)讓價款為827萬人民幣，于2012年1月15日支付。當天美元兌人民幣匯報為6.36人民幣。則其計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為：（827/6.36-100）×6.36=191萬人民幣?？梢姡谟嬎愎蓹?quán)轉(zhuǎn)讓所得時不能以人民幣為換算基礎，如上例中以人民幣為基礎計算的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為：827-100×8.27=0，則沒有體現(xiàn)因人民幣升值所獲得的收益部分。

說明：因考試政策、內(nèi)容不斷變化與調(diào)整，正保會計網(wǎng)校提供的以上信息僅供參考，如有異議，請考生以權(quán)威部門公布的內(nèi)容為準！

　　正保會計網(wǎng)校2015年注冊稅務師考試網(wǎng)上輔導熱招中，為幫助廣大考生提前備考，2015年新課已經(jīng)開通，即報即學！