活用新會計準(zhǔn)則企業(yè)置地節(jié)省房產(chǎn)稅

　　土地使用權(quán)，指國家準(zhǔn)許某企業(yè)在一定期間內(nèi)對國有土地享有開發(fā)、利用、經(jīng)營的權(quán)利。企業(yè)取得土地使用權(quán)的方式大致有以下幾種：行政劃撥取得、外購取得及投資者投資取得。執(zhí)行不同會計制度的企業(yè)取得土地使用權(quán)的會計處理不同，從而計繳房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的房產(chǎn)原值不同。

　　根據(jù)《企業(yè)會計制度——會計科目和會計報表》規(guī)定，企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產(chǎn)核算；待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將需開發(fā)的土地使用權(quán)賬面價值轉(zhuǎn)入存貨項目）。

　　按照新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》及其相關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等建筑物時，土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：

　　1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。

　　2.企業(yè)外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值，則應(yīng)當(dāng)對支付的價款按照合理的方法（例如，公允價值）在土地和地上建筑物之間進(jìn)行分配；無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間分配的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，確定固定資產(chǎn)原價。企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其作為用于出租或增值目的時，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

　　【例】內(nèi)地A市甲企業(yè)，2007年1月企業(yè)在該市經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)外購取得一塊土地用于新建廠房進(jìn)行異地技術(shù)改造，支付的土地使用權(quán)出讓金為6000萬元，土地使用權(quán)期限50年，當(dāng)年4月企業(yè)異地技術(shù)改造動工建設(shè)，當(dāng)年12月新廠房竣工。假定不考慮其他條件。

　　如按《企業(yè)會計制度》核算，則有如下結(jié)果：

　　1.支付土地出讓金。借記“無形資產(chǎn)”6000萬元，貸記“銀行存款”6000萬元。

　　2.攤銷。按50年使用期直線法攤銷攤銷，2007年1月取得土地使用權(quán)當(dāng)月開始攤銷，當(dāng)年4月異地技術(shù)改造動工時轉(zhuǎn)入在建工程，按4個月攤銷額6000÷50÷12×4=40（萬元）。

　　3.異地技術(shù)改造動工。按賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，賬面價值6000－40=5960（萬元），借記“在建工程”5960萬元，貸記“無形資產(chǎn)”5960萬元。

　　4.新廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。構(gòu)成房屋原值部分的土地使用權(quán)，從在建工程結(jié)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按房屋建筑物進(jìn)行計提折舊，借記“固定資產(chǎn)”5960萬元，貸記“在建工程”5960萬元。

　　如按新會計準(zhǔn)則中的《無形資產(chǎn)》會計準(zhǔn)則核算，則有如下結(jié)果：

　　1.支付土地出讓金。企業(yè)外購?fù)恋赜糜谧孕虚_發(fā)建造廠房，土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊，借記“無形資產(chǎn)”6000萬元，貸記“銀行存款”6000萬元。

　　2.攤銷。按50年使用期直線法攤銷，預(yù)計無殘值，2007年全年應(yīng)攤銷6000÷50=120（萬元）。借記“管理費用”120萬元，貸記“累計攤銷”120萬元。

　　按現(xiàn)行稅法規(guī)定，房產(chǎn)稅如從價計征的，按房產(chǎn)余值的1.2%計征，房產(chǎn)余值指以房產(chǎn)原值一次減除10%~30%的余值。根據(jù)《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉》（財稅地[1986]8號）規(guī)定，房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價。對納稅人未按會計制度記載的，在計征房產(chǎn)稅時，應(yīng)按規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值，對房產(chǎn)原值明顯不合理的，應(yīng)重新予以評估。按《企業(yè)會計制度——會計科目和會計報表》的規(guī)定，土地使用權(quán)計入地上建筑物的成本中，是房產(chǎn)原值的構(gòu)成部分，而按《無形資產(chǎn)》會計準(zhǔn)則，土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊，不是房產(chǎn)原值的構(gòu)成部分。因此企業(yè)執(zhí)行的會計制度不同，房產(chǎn)原值的構(gòu)成不同，從價計征的房產(chǎn)稅就不同。以上例構(gòu)成房產(chǎn)原值的土地使用權(quán)5960萬元分析，當(dāng)?shù)匕礈p除30%的房產(chǎn)余值計征房產(chǎn)稅，則構(gòu)成房產(chǎn)原值的土地使用權(quán)部分應(yīng)繳的房產(chǎn)稅為5960×（1－30%）×1.2%=50.064（萬元）。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，首次執(zhí)行日之前已計入在建工程和固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)，符合無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為無形資產(chǎn)的，首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重分類，將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價值中分離，作為土地使用權(quán)的認(rèn)定成本，按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定處理。同時，新的《無形資產(chǎn)》會計準(zhǔn)則還規(guī)定，外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值，則應(yīng)當(dāng)對支付的價款按照合理的方法（例如，公允價值）在土地和地上建筑物之間進(jìn)行分配；無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間分配的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，確定固定資產(chǎn)原價。因此，企業(yè)不管是外購的房屋建筑物還是首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，凡房屋建筑物中含有土地使用權(quán)價值的，應(yīng)積極合理分配，進(jìn)行重分類，合理減少房產(chǎn)原值中的土地使用權(quán)部分，從而避免多繳房產(chǎn)稅。