國稅發(fā)[2009]81號：固定資產(chǎn)加速折舊政策變化

　　近日，國家稅務(wù)總局出臺了國稅發(fā)[2009]81號文《關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問題的通知》，明確了新稅法下固定資產(chǎn)加速折舊政策。與“兩稅”合一前內(nèi)、外資企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊政策相比，新政策發(fā)生了很大變化。

　　一、固定資產(chǎn)加速折舊條件更加明確。

　　根據(jù)企業(yè)所得稅法《實(shí)施條例》第九十八條，可以加速折舊的固定資產(chǎn)包括：（一）由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；（二）常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。國稅發(fā)[2009]81號文進(jìn)一步明確了這兩個條件，同時強(qiáng)調(diào)可以加速折舊的固定資產(chǎn)必須是企業(yè)擁有并用于生產(chǎn)經(jīng)營的主要或關(guān)鍵的固定資產(chǎn)。

　　可見，新政策主要是根據(jù)固定資產(chǎn)的技術(shù)水平、使用環(huán)境及是否屬于生產(chǎn)經(jīng)營中主要或關(guān)鍵的資產(chǎn)作為加速折舊的條件，而“兩稅”合一前，根據(jù)外資企業(yè)所得稅法的《實(shí)施細(xì)則》，外資企業(yè)主要根據(jù)固定資產(chǎn)的使用環(huán)境和使用狀況作為加速折舊的條件，內(nèi)資企業(yè)根據(jù)國稅發(fā)[2000]84號文《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》，對加速折舊的固定資產(chǎn)除根據(jù)其技術(shù)水平、使用環(huán)境和狀況，還明確若干具體行業(yè)或具體固定資產(chǎn)可以實(shí)行加速折舊，如對在國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位、技術(shù)進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)母機(jī)的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的機(jī)器設(shè)備；證券公司電子類設(shè)備；外購的達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的軟件。相比之下，新政策對固定資產(chǎn)加速折舊的政策顯然更加明確。

　　二、明確兩種特殊情況下的固定資產(chǎn)加速折舊政策。

　　國稅發(fā)[2009]81號文既對新購置的固定資產(chǎn)加速折舊作了明確，同時也明確了原采取加速折舊的固定資產(chǎn)提前更換時替代的固定資產(chǎn)、購置已使用固定資產(chǎn)的加速折舊政策。根據(jù)國稅發(fā)[2009]81號文，企業(yè)在原有固定資產(chǎn)未達(dá)到《實(shí)施條例》規(guī)定的最低折舊年限前，使用功能相同或類似的新固定資產(chǎn)替代舊固定資產(chǎn)的，企業(yè)可根據(jù)舊固定資產(chǎn)的實(shí)際使用年限和本通知的規(guī)定，對新替代的固定資產(chǎn)采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法；購置已使用過的固定資產(chǎn)采取縮短折舊年限方法的，其最低折舊年限不得低于《實(shí)施條例》規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。而“兩稅”合一前的內(nèi)、外資稅法對這兩種情況下的固定資產(chǎn)加速折舊政策并無明確規(guī)定。

　　三、明確可以采取縮短年限的折舊方法。

　　加速折舊方法從嚴(yán)格意義上說僅指雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法等，不包括縮短折舊年限。但縮短固定資產(chǎn)折舊年限實(shí)際上同樣可使固定資產(chǎn)在使用初期扣除較多折舊，而相應(yīng)減少以后年度折舊額，其作用與雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法是一樣的。“兩稅”合一前，對外資企業(yè)并未明確具體應(yīng)采取哪種折舊方法，而內(nèi)資企業(yè)根據(jù)國稅發(fā)[2003]113號文《關(guān)于下放管理的固定資產(chǎn)加速折舊審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》，固定資產(chǎn)不允許采用縮短折舊年限法。國稅發(fā)[2009]81號文則明確企業(yè)可以采取縮短折舊年限方法，同時對縮短折舊年限年法作了具體的規(guī)定，即企業(yè)采取縮短折舊年限方法的，對其購置的新固定資產(chǎn)，最低折舊年限不得低于《實(shí)施條例》規(guī)定的折舊年限的60%；若為購置已使用過的固定資產(chǎn)，其最低折舊年限不得低于規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。文件同時規(guī)定，對于加速折舊的固定資產(chǎn)，企業(yè)既可以采取縮短折舊年限的方法，也可以采取加速折舊法，而對于加速折舊法，也既可以采取雙倍余額遞減法，也可以采取年數(shù)總和法。當(dāng)然文件也同時要求，加速折舊方法一經(jīng)確定，一般不得變更。

　　四、加強(qiáng)對加速折舊固定資產(chǎn)的后續(xù)管理。

　　根據(jù)國稅函[2009]255號《關(guān)于企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠管理問題的補(bǔ)充通知》，新稅法實(shí)施后，對包括固定資產(chǎn)加速折舊在內(nèi)的各類企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，均實(shí)行備案管理，而不再實(shí)行事前審批。實(shí)際上，在“兩稅”合一前，根據(jù)國稅發(fā)[2004]80號文《關(guān)于取消及下放外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以及外籍個人若干稅務(wù)行政審批項(xiàng)目的后續(xù)管理問題的通知》，外資企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊已取消審批而改為事后報(bào)送相關(guān)資料的備案管理。備案管理的具體方式分為事先備案和事后報(bào)送相關(guān)資料兩種，國稅發(fā)[2009]81號文對固定資產(chǎn)加速折舊的管理方式是事后報(bào)送相關(guān)資料，但這并不意味著對企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊放松了管理，而是強(qiáng)化了稅務(wù)部門的事后監(jiān)督。國稅發(fā)[2009]81號文一方面要求企業(yè)對確需采取縮短折舊年限或者加速折舊方法的固定資產(chǎn)，應(yīng)在取得該固定資產(chǎn)后一個月內(nèi)向其企業(yè)所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案并報(bào)送相關(guān)資料，同時要求主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)設(shè)立相應(yīng)的稅收管理臺賬，并加強(qiáng)監(jiān)督，實(shí)施跟蹤管理，對發(fā)現(xiàn)不符合有關(guān)規(guī)定的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要及時責(zé)令企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整。企業(yè)對固定資產(chǎn)采取加速折舊，承擔(dān)的納稅風(fēng)險(xiǎn)也更大：主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)所得稅年度納稅評估時，對企業(yè)采取加速折舊的固定資產(chǎn)的使用環(huán)境及狀況進(jìn)行實(shí)地核查，對不符合加速折舊規(guī)定條件的，有權(quán)要求企業(yè)停止該項(xiàng)固定資產(chǎn)加速折舊；對于采取縮短折舊年限的固定資產(chǎn)，足額計(jì)提折舊后繼續(xù)使用而未進(jìn)行處置（包括報(bào)廢等情形）超過12個月的，今后對其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者類似的固定資產(chǎn)，不得再采取縮短折舊年限的方法。這就要求納稅人事先應(yīng)對各類固定資產(chǎn)是否應(yīng)采取加速折舊方法進(jìn)行詳細(xì)論證，以免因某項(xiàng)固定資產(chǎn)加速折舊政策應(yīng)用失誤，而導(dǎo)致以后同類或類似固定資產(chǎn)喪失加速折舊的優(yōu)惠政策。

　　五、其他應(yīng)注意的事項(xiàng)。

　　1,除國稅發(fā)[2009]81號文規(guī)定的加速折舊政策，其他有關(guān)固定資產(chǎn)加速折舊的政策目前仍是適用的。如根據(jù)財(cái)稅[2006]88號文《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》，企業(yè)在2006年1月1日以后新購進(jìn)的用干研究開發(fā)的儀器和設(shè)備，單位價值在30萬元以下的，可一次或分次計(jì)入成本費(fèi)用；企業(yè)用于研究開發(fā)的儀器和設(shè)備，單位價值在30萬元以上的，允許其采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法實(shí)行加速折舊。再如根據(jù)國稅發(fā)[2000]183號文《關(guān)于推行增值稅防偽稅控系統(tǒng)若干問題的通知》，企業(yè)購置增值稅防偽稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和通用設(shè)備發(fā)生的費(fèi)用，準(zhǔn)予在當(dāng)期計(jì)算繳納所得稅前一次性列支。

　　2.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及會計(jì)制度規(guī)定的折舊方法包括平均年限法、工作量法、雙倍余額法和年數(shù)總和法等，同時賦予了企業(yè)對固定資產(chǎn)折舊方法使用的自主權(quán)，即企業(yè)可以根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。根據(jù)國稅函[2006]452號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)折舊方法有關(guān)問題的批復(fù)》，工作量法是根據(jù)實(shí)際工作量計(jì)提固定資產(chǎn)折舊額的一種方法，與年限平均法同屬直線折舊法。因此如果企業(yè)對某項(xiàng)固定資產(chǎn)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式而采用了工作量法，由此使其折舊年限低于稅法規(guī)定的最低折舊年限，并不應(yīng)按加速折舊進(jìn)行管理。

　　3.一項(xiàng)固定資產(chǎn)無論是否采取加速折舊方法，在其整個使用期間所計(jì)提的折舊總額都是相同的，而加速折舊之所以屬于稅收優(yōu)惠政策，主要在于可使固定資產(chǎn)在使用初期扣除較多折舊，使企業(yè)所得稅負(fù)得以遞延，相當(dāng)于使用一筆無息貸款，有利于減輕企業(yè)資金壓力。但企業(yè)如果對固定資產(chǎn)加速折舊政策使用不當(dāng)，可能反而會增加其稅負(fù)。如企業(yè)處于稅收減免優(yōu)惠期間，固定資產(chǎn)因加速折舊而在減免期多扣除折舊額，就可能會減少企業(yè)可以享受的稅收減免額并增加減免稅期滿后的稅負(fù)；另外，由于稅法規(guī)定企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的年限最高不超過五年，如果企業(yè)因固定資產(chǎn)加速折舊而使該資產(chǎn)使用初期企業(yè)發(fā)生虧損，同時以后五個年度又不能產(chǎn)生足夠所得彌補(bǔ)該虧損，則采取加速折舊方法反而會增加企業(yè)稅負(fù)。

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