隨著加入WTO我國涉外業(yè)務(wù)的逐步放開，一些原本屬于某些企業(yè)特有的會計問題將逐漸具有普遍的意義，而提出對其中一些尚待明確的問題的探索，希望有助于在類似問題上形成較為成熟的會計規(guī)范。

    未到期信用證

    現(xiàn)行會計制度除對信用證保證金要求在“其它貨幣資金”科目核算外，對開出的尚未到期信用證是否進行會計處理沒有統(tǒng)一規(guī)定，企業(yè)通常做法是既不作會計處理，也很少在會計報表附注中作適當披露，而僅僅在備查薄上進行備查登記。但從會計要素的定義和會計信息的決策有用性角度分析，這樣的處理方式是值得商討的。

    首先，企業(yè)向銀行申開信用證，同時按信用證額度的一定比例繳存保證金，一方面可以看作是對涉外合同的履行承諾，另一方面也應(yīng)當認為是合同實際履行的開始，除了引起即時的實際資金運動，同時隱含著未來的資金運動。在經(jīng)濟合同和企業(yè)信用的約束下，盡管該信用證的未來實際支付義務(wù)還需要經(jīng)過供貨方發(fā)運商品、贖單付款等程序，在時間上有一定的不確定性，但較之其他或有和期后事項，該義務(wù)的發(fā)生、支付對象及其金額是基本肯定的；與企業(yè)以商業(yè)匯票預(yù)付貨款或定金，也只是在支付時間的確定性上有所區(qū)別。因此，可以認為開證本身即是一項實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，應(yīng)該按照會計核算原則進行全面反映。

    其次，目前慣例，收取信用證的供貨方，一般即可向當?shù)劂y行辦理信用證抵押貸款，并在會計上反映“銀行存款”和“預(yù)收賬款”的增加，從會計核算的均衡與對稱性考慮，購貨方在開具信用證時進行相應(yīng)的會計處理也是適當?shù)摹?br>
    再次，從現(xiàn)實來看，未到期信用證對企業(yè)未來現(xiàn)實流量的影響是現(xiàn)實和重大的，在銀行對企業(yè)正常貸款與信用證逾期貸款進行分戶核算和企業(yè)能夠多頭開戶的情況下，未到期信用僅采取賬外備查登記方式，不僅影響會計信息的完整表述，并且為粉飾會計報表留下了伏筆。尤其是代理業(yè)務(wù)遇到委托方喪失信用時，出現(xiàn)粉飾報表的便利和可能性更大。筆者在年度會計報表審計實務(wù)中，就碰到過一家將超過2500萬美元信用證逾期貸款不入賬的企業(yè)，其賬外負債為賬內(nèi)負債的11倍，經(jīng)分析問題的原因，一是信用證開出時沒有規(guī)定要求入賬，為以后游離于賬外提供了方便；二是銀行多頭開戶，主要債權(quán)人難以實施監(jiān)督；三是進口委托人經(jīng)營失敗信用喪失。

    基于以上認識，本人認為，隨著我國對外貿(mào)易的進一步發(fā)展，會計制度對開具信用證的會計處理作出類似于“應(yīng)付票據(jù)”的規(guī)定，或者規(guī)定直接并入“應(yīng)付票據(jù)”核算，同時規(guī)范報表附注的披露要求，對更完整地反映企業(yè)財務(wù)狀況是不可或缺的。

    二、外貿(mào)企業(yè)進料加工復(fù)出口增值稅抵減差額的處理

    我國稅法對進料加工復(fù)出口的進口材料實行海關(guān)登記備查制度，企業(yè)進口材料應(yīng)繳增值稅一般不需實際繳納，而是由海關(guān)和國稅部門進行登記后留待利用該進口材料生產(chǎn)的產(chǎn)品復(fù)出口時，直接抵減出口退稅。由于海關(guān)對進口材料的數(shù)量、成本監(jiān)管比較嚴格，在進口登記與核銷抵稅中，價款額的核實沖減一般不會出現(xiàn)問題，但在我國多種出口退稅率并存的情況下，進口材料經(jīng)加工成產(chǎn)品后，出口退稅率與進口材料應(yīng)繳增值稅率相比發(fā)生變化則是可能的，由此帶來欠繳增值稅大于抵減的應(yīng)收出口退稅的差額，是沖減進口材料成本，還是沖減出口產(chǎn)品的銷售成本，實務(wù)中做法不一。本人認為，增值稅屬價外稅，欠繳的增值稅與進口材料的實際成本并無直接關(guān)系，出現(xiàn)增值稅抵減差額的主要原因，是外貿(mào)企業(yè)在經(jīng)營中，將進口原料與產(chǎn)品出口分作兩筆業(yè)務(wù)后，計稅的依據(jù)和對象發(fā)生了變化。如果把內(nèi)在聯(lián)系的這兩筆業(yè)務(wù)視作一筆業(yè)務(wù)的兩個環(huán)節(jié)，在產(chǎn)品出口時僅就國內(nèi)增加值計算出口退稅額，出口產(chǎn)品內(nèi)含進口材料價值應(yīng)退的增值稅直接按海關(guān)登記的數(shù)額確定，就不會出現(xiàn)上面問題。從另一方面理解，出口產(chǎn)品中包含的進口原料，既然未繳納增值稅，也就既無所謂出口退稅，也無所謂因退稅不足而調(diào)整產(chǎn)品銷售成本。因此，在現(xiàn)行規(guī)定增值稅已繳數(shù)與出口退稅的差額調(diào)整出口產(chǎn)品銷售成本的情況下，與增值稅抵減差額同時并存的是出口產(chǎn)品銷售成本的調(diào)整存在著問題。據(jù)此本人認為，外貿(mào)企業(yè)進料加工復(fù)出口增值稅的抵減差額應(yīng)以沖減出口產(chǎn)品銷售成本為宜。

    三、組成計稅價格與實際結(jié)算價格不同時，增值稅差額的處理

    在進口貨物中，價款支付結(jié)算與繳納增值稅因收款主體不同雖互有聯(lián)系但并非必然銜接，當個別經(jīng)海關(guān)確定的增值稅計稅價與進口貨物的實際結(jié)算價不同時，按進口貨價標準出現(xiàn)增值稅差額是不可避免的。會計在服從稅法的前提下，應(yīng)根據(jù)實際結(jié)算貨價和繳納的增值稅確認存貨成本和增值稅進項稅額。之后，有二個問題需引起注意：一是增值稅納稅申報時，為確保申報表與抵扣聯(lián)一致，購進貨物價款應(yīng)按海關(guān)確定的數(shù)額統(tǒng)計；另一個是比較特殊的情況，即海關(guān)確定的計稅貨價甚至高于該貨物的實際銷售價，就單項貨物而言進項稅大于銷項稅，但考慮到與正常的商品削價在程序和原因上有實質(zhì)性差別，我認為這種進銷項稅倒掛只能由其它銷項大于進項的商品銷售予以抵補。當然，為日后能較清晰地解釋上述情況，會計上另行詳細的備查登記是非常必要的。

    四、在增值稅制下，生產(chǎn)環(huán)節(jié)減免稅對產(chǎn)品外銷的影響

    嚴格地說，這不屬于會計問題，而僅是一個能通過會計進行解釋的問題。

    在增值稅制下，增值稅專用發(fā)票上填開的增值稅，是貨物經(jīng)過所有流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳納的全部增值稅，按照專用發(fā)票計算確定貨物出口退稅，實行的是一種完全退稅制度。在這一退稅制度下，外貿(mào)企業(yè)出口貨物的作價，是以完全的非含稅成本為基礎(chǔ)的，在國際貿(mào)易規(guī)則下能充分體現(xiàn)實際的競爭能力。但如果對某一生產(chǎn)環(huán)節(jié)實行免稅，按規(guī)定該環(huán)節(jié)的產(chǎn)品銷售將不能填開增值稅專用發(fā)票，而該環(huán)節(jié)購入原材料、動力、燃料等所支付的增值稅就需全部并計該環(huán)節(jié)的生產(chǎn)成本，然后通過成本轉(zhuǎn)嫁，最終組成為出口產(chǎn)品的銷售成本，也就是說，在現(xiàn)行稅制下，哪一環(huán)節(jié)實行免稅，哪一環(huán)節(jié)之前的已繳增值稅將購成出口產(chǎn)品銷售成本的組成部分。顯然，從積極參與國際競爭，擴大外貿(mào)出口角度考慮，并非是積極的，同樣的減免稅優(yōu)惠，如果采用先征后退方式，對促進生產(chǎn)與鼓勵出口可能相對更能相互兼顧。