一、美國聯(lián)邦政府財務(wù)會計概念框架的形成

　　美國聯(lián)邦政府的財務(wù)會計和財務(wù)報告系統(tǒng)，作為美國政府和非盈利組織會計的重要部分，建立于上世紀90年代。作為相對獨立的會計系統(tǒng)，財務(wù)報告和聯(lián)邦政府會計所要反映的內(nèi)容不同于針對國家整體的美國政府經(jīng)濟報告對國家總產(chǎn)出和總支出水平的計量。在美國政府經(jīng)濟報告中，國民收入與產(chǎn)品賬戶在一定的會計期間，通過匯總國家經(jīng)濟體系中各類交易主體，包括勞動者、企業(yè)、消費者及其他個體的各種交易數(shù)據(jù)，為諸如經(jīng)濟增長、經(jīng)濟波動和生產(chǎn)率等重要政策制定領(lǐng)域開展的分析提供了全面、綜合甚至是具有國際可比性的統(tǒng)計信息。而美國聯(lián)邦政府會計和財務(wù)報告則是針對作為美國社會組織和法律主體的聯(lián)邦政府，重點反映會計主體的預(yù)算完整性、運營績效和管理責(zé)任。

　　美國聯(lián)邦政府會計與財務(wù)報告主體具有由各類組成機構(gòu)形成的極其復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)。從組織角度看，聯(lián)邦政府由管理社會公共資源和對其運營負責(zé)的組織組成，包括主要的部委和獨立的機構(gòu)，它們又被進一步劃分為管理局、代理機構(gòu)、服務(wù)和團體等各類名稱的更小的組織單位。從預(yù)算角度看，政府由在預(yù)算中列示的賬戶組成，包括支出賬戶（基金或撥款）和收入賬戶（包括補償性收款）。這些賬戶的規(guī)模和范圍根據(jù)國會的選擇而變化。從項目角度來看，政府由項目和活動組成，每一個項目和活動都要為實現(xiàn)最終成果而進行特定產(chǎn)出的生產(chǎn)。而在整個聯(lián)邦政府系統(tǒng)中，不同角度之間存在著復(fù)雜的交錯關(guān)系，項目由組織來管理，并靠預(yù)算賬戶來融資。而大部分項目是靠一個以上的預(yù)算賬戶來融資，其中某些賬戶甚至不在管理項目的組織單位的控制之下，某些項目甚至由一個以上的組織來管理。同樣，一個組織或預(yù)算賬戶可能對幾個項目負責(zé)。財務(wù)資源與免費服務(wù)經(jīng)常從政府的一個組成機構(gòu)無需補償?shù)靥峁┙o另一組成機構(gòu)，對完成項目某些必要的支持經(jīng)常需要由其他組織提供，或通過其他預(yù)算賬戶來融資，這些交易結(jié)果最終都要匯總進入整個聯(lián)邦政府主體，因為聯(lián)邦政府才是唯一的獨立經(jīng)濟實體。美國聯(lián)邦政府現(xiàn)有經(jīng)濟業(yè)務(wù)形式復(fù)雜，作為政府組織、項目和預(yù)算結(jié)構(gòu)多年演進的結(jié)果，使得研究和制定針對聯(lián)邦政府的財務(wù)會計與報告概念框架變得十分必要。美國財政部、管理與預(yù)算局和會計總署于1990年創(chuàng)建了美國聯(lián)邦會計準則顧問委員會（FASAB），并于1993年12月2日發(fā)布了聯(lián)邦政府財務(wù)會計概念說明第1號《聯(lián)邦政府財務(wù)報告的目標(biāo)》和第2號《主體與揭示》。

　　在美國聯(lián)邦政府財務(wù)會計概念框架的形成過程中，由于受到強調(diào)政府部門全面受托責(zé)任的新公共管理思潮的影響①，其會計模式對傳統(tǒng)的政府會計即預(yù)算會計進行了許多重大的改革和擴展。傳統(tǒng)的預(yù)算會計系統(tǒng)是一種用于追溯預(yù)算執(zhí)行各階段的支出授權(quán)的系統(tǒng)，包括從通過分攤和分配進行撥款，到最終支出的各個階段。美國國會及其執(zhí)行機構(gòu)將這個系統(tǒng)用于在總量水平上評價聯(lián)邦政府財務(wù)活動的經(jīng)濟意義，也用于在更為具體和細分的層次上來計劃和控制政府的運營活動。而新型的政府管理要求在聯(lián)邦政府傳統(tǒng)會計模式的基礎(chǔ)上融入商業(yè)會計的通行做法建立“財產(chǎn)”賬戶。這些賬戶記錄了在預(yù)算賬戶中沒有得到反映的資產(chǎn)和負債，相應(yīng)的財務(wù)報告則按照類似企業(yè)的會計準則列示“財務(wù)狀況”和“運營結(jié)果”。現(xiàn)有的美國政府財務(wù)會計概念框架既不同于傳統(tǒng)的政府預(yù)算會計，也不同于企業(yè)會計，在將兩者互相結(jié)合的過程中，表現(xiàn)出許多獨自特征。

　　二、美國聯(lián)邦政府財務(wù)會計概念框架的主要特征

　　1.會計與財務(wù)報告目標(biāo)的多元性

　　美國聯(lián)邦政府財務(wù)會計概念公告第1號《財務(wù)報告的目標(biāo)》所確立的聯(lián)邦政府財務(wù)會計與報告的目標(biāo)是四個方面的組合體，包括預(yù)算完整性、運營績效、管理責(zé)任和系統(tǒng)與控制。為此，聯(lián)邦政府財務(wù)報告提供的信息應(yīng)該有助于讀者確定：預(yù)算資源是怎樣獲得和使用的？它們的取得和使用是否符合法律授權(quán)？預(yù)算資源的狀況及有關(guān)預(yù)算資源使用的信息是如何與相關(guān)項目運營成本的信息相關(guān)聯(lián)？有關(guān)預(yù)算資源狀況的信息是否與其相關(guān)資產(chǎn)與負責(zé)的其他會計信息相一致？提供具體項目和業(yè)務(wù)活動的成本及這些成本的構(gòu)成和變化如何？同聯(lián)邦政府項目相關(guān)的努力與成就及其隨時間和與成本相關(guān)的變化如何？政府管理其資產(chǎn)與負債的效率和效果如何？政府在某一期間的財務(wù)狀況是否改善或惡化？未來預(yù)算資源是否足以支持公共服務(wù)和滿足到期應(yīng)負責(zé)任的需要以及對國家當(dāng)前和未來福利有貢獻的政府運營活動？財務(wù)管理系統(tǒng)、內(nèi)部會計及行政控制是否足以確保交易按照預(yù)算、財務(wù)法規(guī)和其他要求來執(zhí)行、與授權(quán)的目的相一致、并按照聯(lián)邦政府會計準則進行記錄，資產(chǎn)得到恰當(dāng)?shù)谋Ｗo以防止欺詐、浪費和濫用？

　　美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告的上述目標(biāo)體系表明，“受托責(zé)任”和“決策有用性”共同構(gòu)成了美國聯(lián)邦政府會計與財務(wù)報告的兩個基本取向，而且概念框架通過受托責(zé)任廣義概念的界定②，將“決策有用性”作為“受托責(zé)任”的推論包含其中。美國聯(lián)邦政府財務(wù)會計概念框架認為，會計應(yīng)該有助于完成和履行若干受托責(zé)任，諸如對資源的受托責(zé)任；對真正遵守和堅持法律要求和行政政策的受托責(zé)任；對運營的經(jīng)濟性和有效性的受托責(zé)任；以及對用成就、收益和效果來反映的政府項目和業(yè)務(wù)活動的成就的受托責(zé)任。理論上，聯(lián)邦體制下的政府應(yīng)該對其預(yù)算完整性、績效與管理責(zé)任負責(zé)，由此推知政府必須為評價這些受托責(zé)任提供有用信息。而政府會計目標(biāo)的設(shè)定將通過對會計準則和會計實務(wù)產(chǎn)生的影響，強化由聯(lián)邦政府報告提供的財務(wù)信息的質(zhì)量，并最終有助于改善政府管理和履行受托責(zé)任。然而，傳統(tǒng)上的“決策有用”與“受托責(zé)任”是兩個互相獨立的目標(biāo)體系，四個目標(biāo)組合而成的財務(wù)報告目標(biāo)可能造成針對不同受眾的報告強調(diào)不同的目標(biāo)，具體會計準則的制定必須重新考慮對不同類型財務(wù)報告目標(biāo)的強調(diào)。特別是必須同時考慮內(nèi)部和外部的報告使用者及其決策需要的組合目標(biāo)，可能面臨外部使用者和內(nèi)部使用者之間的相互沖突。因為外部使用者強調(diào)信息的跨部門“可比一致性”，而內(nèi)部使用者強調(diào)滿足其對特殊環(huán)境作出反應(yīng)的“相關(guān)定制化”的獨特信息需求。

　　2.信息的廣泛性和財務(wù)報告的多樣性

　　財務(wù)報告是針對某一主體依據(jù)貨幣記錄、報告和解釋對該主體具有經(jīng)濟后果的財務(wù)交易和事項的書面文件。財務(wù)報表代表了向主體外部人溝通有關(guān)主體資源、應(yīng)負責(zé)任、收入、成本等會計信息的主要方法。在美國聯(lián)邦政府會計概念框架下，財務(wù)報表可以包含來自會計記錄之外的信息來源，管理層也可以通過財務(wù)報告而不是財務(wù)報表的方法向主體外部人溝通信息，而不管信息是根據(jù)憲法、規(guī)定或慣例被要求加以披露的，還是管理層認為這些信息對主體外部人有用而自愿披露的。在聯(lián)邦政府內(nèi)部，存在著幾類報告主體（組織、下級組織、項目及作為整體的政府）及幾種財務(wù)報告目標(biāo)（預(yù)算完整性、運營績效、管理責(zé)任、系統(tǒng)與控制）。美國聯(lián)邦政府財務(wù)會計概念框架認為，部分報告目標(biāo)可以通過對外報告一般目的財務(wù)報告的方法得到較好的實現(xiàn)，但一般目的財務(wù)報告不是主體財務(wù)信息的唯一來源。報告目標(biāo)中的每一個都可以通過為一種類型的報告主體編制的報表達到一定程度的滿足，整體滿足這些財務(wù)報告目標(biāo)需要來自所有類型報告主體的財務(wù)報表。聯(lián)邦政府會計準則顧問委員會制定的概念框架，并不排斥為了滿足聯(lián)邦政府機構(gòu)財務(wù)信息使用者的特殊需求而對特別的或臨時性報告性主體進行說明，也不排斥報告主體為滿足報告主體內(nèi)部人員的特殊需求，或作為對主體外部人員特定財務(wù)信息要求的應(yīng)回而編制特殊財務(wù)報告。為了滿足各類個體的信息需求，還經(jīng)常有必要綜合報告財務(wù)和非財務(wù)信息，將關(guān)于政府的和國家社會某一方面的信息相綜合，來評價以往或既定的政府業(yè)務(wù)活動。

　　聯(lián)邦政府財務(wù)報告仍然需要得到會計系統(tǒng)和會計過程的支持。美國聯(lián)邦政府會計概念框架從信息生成角度對財務(wù)報告所要傳遞的信息做出了如下劃分：首先，通過會計過程對政府與其他主體之間交易信息的記錄，也就是對資源或資源提供承諾的流入與流出的確認，包括經(jīng)濟貨物、現(xiàn)金或承諾的流動，構(gòu)成符合會計規(guī)范的核心財務(wù)數(shù)據(jù)。其中，預(yù)算核心數(shù)據(jù)在預(yù)算賬戶中得到維護以區(qū)別于記錄其他交易信息的“財產(chǎn)”賬戶。而在更為詳細的水平上，會計記錄常常要涉及到關(guān)于貨物與勞務(wù)的實物投入和產(chǎn)出信息。這一非財務(wù)信息是報告和評價組織績效的經(jīng)濟性和效率可靠數(shù)據(jù)的重要部分，被稱為非財務(wù)核心信息。其次，相對核心會計數(shù)據(jù)集合，概念框架認為，報告主體“環(huán)境數(shù)據(jù)”中的許多事項都可能對主體具有經(jīng)濟后果，根據(jù)其程度并結(jié)合報告目標(biāo)需要，可以決定是否將具體財務(wù)環(huán)境數(shù)據(jù)加入到核心數(shù)據(jù)中。其中，非財務(wù)環(huán)境信息是有關(guān)項目的努力、成就和成果的非財務(wù)信息，并與財務(wù)環(huán)境數(shù)據(jù)相關(guān)聯(lián)。隨著更多的信息加入到核心數(shù)據(jù)中，財務(wù)報告所反映的內(nèi)容可以從一般“財務(wù)狀況”擴展到更廣義和更具前瞻性的“財務(wù)境況”。對于美國聯(lián)邦政府來講，資產(chǎn)負債表可以被認為表述了報告主體的“財務(wù)狀況”；而關(guān)于“財務(wù)狀況”的報告除了要求反映關(guān)于政府自身的財務(wù)和非財務(wù)信息外，還要求含有關(guān)于國家經(jīng)濟和社會的財務(wù)和非財務(wù)信息。

　　3.政府會計與政府預(yù)算共生性

　　理論上，政府會計與預(yù)算的關(guān)系可以有三種狀態(tài)：第一種狀態(tài)是在傳統(tǒng)的政府會計，即預(yù)算會計模式下，政府會計系統(tǒng)局限在對預(yù)算運營的記錄上，只有影響預(yù)算的交易才能得到記錄。第二種狀態(tài)是在推行應(yīng)計制的政府會計模式下，預(yù)算與財務(wù)會計系統(tǒng)保持獨立的一種情況。在這種狀態(tài)下，預(yù)算監(jiān)督不作為會計信息的目標(biāo)，預(yù)算與會計信息不存在聯(lián)系，報告主體使用應(yīng)計制編制財務(wù)信息列示財務(wù)報表，不考慮預(yù)算責(zé)任。財務(wù)報告既包含編制的會計報表，又包含為滿足法律要求而編制的預(yù)算報表，整個系統(tǒng)通過在原有的預(yù)算體系中引入獨立的會計系統(tǒng)而構(gòu)成。第二種情況是預(yù)算系統(tǒng)和會計系統(tǒng)互相關(guān)聯(lián)，預(yù)算和會計系統(tǒng)分別按各自的基礎(chǔ)進行編制，預(yù)算與會計系統(tǒng)的聯(lián)系以會計允許預(yù)算監(jiān)督的方式來建立。在這種選擇下，預(yù)算信息在獨立的報表中列示，會計準則不受預(yù)算準則的影響，兩者保持相互獨立，在有些情況下還可以通過預(yù)算調(diào)節(jié)報表在預(yù)算與財務(wù)變量之間建立協(xié)調(diào)關(guān)系。最后一種狀態(tài)是共同使用應(yīng)計制來編制財務(wù)報告和預(yù)算，包括收入和支出預(yù)計表、現(xiàn)金流量表以及財務(wù)境況報表。美國聯(lián)邦政府會計概念框架承諾提供可靠的會計信息支持預(yù)算計劃和預(yù)算制定。政府會計的焦點是報告聯(lián)邦政府及其組成機構(gòu)主體的財務(wù)運營、財務(wù)狀況和財務(wù)境況及其他有用的財務(wù)信息，包含對成本的各種計量以及可以補充預(yù)算信息的其他信息。這些報告與預(yù)算報告就為政府財務(wù)狀況、運營結(jié)果及財務(wù)境況共同提供更為全面和詳盡的信息。

　　政府會計涉及對預(yù)算決策和法案的財務(wù)效果的追溯，但一定環(huán)境下預(yù)算與政府會計（應(yīng)計的）的結(jié)合，常常涉及到財務(wù)報告和政府預(yù)算各自是否以不同基礎(chǔ)來編制的問題。作為政府預(yù)算的職能和過程，預(yù)算首先要完成撥款或在整個存續(xù)期為項目或工程提供資金的立法；隨后則關(guān)注于要支出的金額，及在財政年度內(nèi)超出的支出不被承擔(dān)的限度。這樣，當(dāng)主體被授權(quán)承擔(dān)義務(wù)時，也就是說，參與了其中定單已經(jīng)簽訂的合同類型的交易時，那么預(yù)算就是具有義務(wù)基礎(chǔ)的，在預(yù)算是基于可能要支付的金額時，它就可以被認為是應(yīng)計制的。而一旦預(yù)算被批準，它要通過撥款與內(nèi)部分配、承諾（定單的簽訂）、支付（對付款的記錄）等一系列步驟得到實施。美國聯(lián)邦政府會計的概念框架認為，針對預(yù)算的義務(wù)制不同于針對財務(wù)報表的應(yīng)計制，政府預(yù)算與一般目的財務(wù)報表的不同目標(biāo)之間的固有差別應(yīng)該保留，以便兩種類型的信息服務(wù)于它們各自的目的。政府在編制主體范圍（合并）財務(wù)報表時要使用應(yīng)計制，為了控制和證明預(yù)算執(zhí)行，又同時在基金賬戶體系中建立預(yù)算賬戶。這項措施使管理當(dāng)局在預(yù)算期內(nèi)的任何時候都能確定其剩余的開支權(quán)利。在一個財政年度中，為了通過賬戶來反映和服務(wù)于預(yù)算控制，賬戶都要保持在預(yù)算基礎(chǔ)上，以便期中和期末的預(yù)算報告可以按預(yù)算基礎(chǔ)提供；在年終將預(yù)算基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為公認會計原則基礎(chǔ)，由此來提供公認會計原則基礎(chǔ)上的年度報告；政府的年度財務(wù)報告將解釋和調(diào)節(jié)預(yù)算基礎(chǔ)和公認會計原則基礎(chǔ)的差別。

　　4.績效計量的廣義性

　　聯(lián)邦政府會計概念框架認為，績效計量是良好管理的重要組成部分，而績效報告是政府受托責(zé)任的重要內(nèi)容，計量成本和報告結(jié)果又是會計與財務(wù)報告系統(tǒng)的一個重要職能，財務(wù)報告提供了關(guān)于成本、資產(chǎn)和負債的信息，財務(wù)報告中的會計與受托責(zé)任和績效評估可以互相促進。同時概念框架也認識到，由于績效計量比財務(wù)報告更寬泛，聯(lián)邦政府財務(wù)報告不能獨立完成評估績效和確保受托責(zé)任目標(biāo)，為了報告政府主體運營的結(jié)果，有必要提供與財務(wù)信息相結(jié)合的非財務(wù)信息。由于績效常常不能通過單一計量得到完全描述，績效計量的主要類別都需要輔以適當(dāng)?shù)慕忉屝孕畔�。解釋性信息包括能夠幫助報告使用者理解報告的計量、評價報告主體的績效以及評價可能影響報告績效的潛在因素的數(shù)量化或敘述性的信息。

　　在公平列示主體的財務(wù)狀況和運營結(jié)果問題上，概念框架認為，聯(lián)邦政府報告主體的完整的財務(wù)報告應(yīng)該包括經(jīng)濟性、效率和效果指標(biāo)。為此，聯(lián)邦政府會計準則咨詢委員會明確了三個績效計量類別，包括計量服務(wù)努力的類別、計量服務(wù)成就的類別和使服務(wù)努力與成就相關(guān)的類別。首先，“努力”是投入到項目或過程中的財務(wù)和非財務(wù)資源的金額。財務(wù)信息包括對使用的資源的財務(wù)計量，它們包括在服務(wù)提供中涉及的人員工資、雇員福利、材料與物料、合同服務(wù)、設(shè)備的成本。其中“成本”是所使用資源的貨幣價值。聯(lián)邦政府的概念框架已作出規(guī)定，要累計和計量過程、產(chǎn)品、批次或資本投放的成本，并應(yīng)該根據(jù)成本與成本目標(biāo)之間的利益或因果關(guān)系將成本計量、分攤或分配給成本目標(biāo)。在界定針對給定目的的恰當(dāng)計量、分攤和分配時，概念框架認為應(yīng)該認真考慮選擇恰當(dāng)?shù)臅�計方法。完全成本不一定對所有決策都是相關(guān)成本。會計系統(tǒng)應(yīng)該視具體情況針對一定范圍的決策需要核算相關(guān)成本，財務(wù)報告也應(yīng)該反映適合于既定目的的成本。其次，“成就”的計量包括產(chǎn)出和成果計量。產(chǎn)出計量了所提供服務(wù)的數(shù)量，成果計量提供這些產(chǎn)出的結(jié)果。對某些種類的項目而言，財務(wù)信息可以提供對成就的計量，但在大部分的政府項目中，重要的成就指標(biāo)往往基于非財務(wù)信息。產(chǎn)出可以通過提供服務(wù)的實物數(shù)量或提供滿足特定質(zhì)量要求服務(wù)的數(shù)量來計量。復(fù)次，成果指標(biāo)計量了由于服務(wù)努力而產(chǎn)生的成就或結(jié)果，特別是由政府活動帶來的成果區(qū)別于可能由其他因素引起的變化。最后，“與成就相關(guān)的努力的計量”包括使努力與服務(wù)產(chǎn)出相關(guān)的效率計量和使努力與服務(wù)的成果和結(jié)果相關(guān)的效率計量，這些指標(biāo)計量了使用財務(wù)資源或單位產(chǎn)出的成本。它們提供了在給定資源使用水平下生產(chǎn)一定產(chǎn)出的信息，報告了每單位成果或結(jié)果的成本，與成本和結(jié)果相關(guān)的是可以幫助管理者、執(zhí)政者、國會或公民評價一個主體所提供服務(wù)的價值。

　　5.會計基礎(chǔ)與計量焦點的可塑性

　　美國聯(lián)邦政府會計概念框架認為，決策相關(guān)性是確定會計基礎(chǔ)的基本依據(jù)。現(xiàn)金制下關(guān)于現(xiàn)金余額和現(xiàn)金流動的信息對于管理目的是重要的，它方便了政府財政活動的經(jīng)濟制約的正規(guī)評價，并有助于在現(xiàn)金制基礎(chǔ)上實施貨幣調(diào)節(jié)，可以提供對經(jīng)濟決策有用和對證明與支出命令具有符合性必要的信息，但是這種信息只提供了對受托責(zé)任和與國會制定經(jīng)濟決策所需信息的一部分。在基于應(yīng)計制編制的財務(wù)報告中包含的信息，對經(jīng)濟決策制定和受托責(zé)任來說更具有相關(guān)性。與現(xiàn)金制系統(tǒng)相對照，應(yīng)計財務(wù)報告揭示了部門控制的、代表未來服務(wù)提供能力的資產(chǎn)（而不是現(xiàn)金）、要被部門清償?shù)呢搨�和作為一定期間運營結(jié)果的資產(chǎn)負債的變動、期間內(nèi)運營的財務(wù)特征（提供服務(wù)的成本、成本補償和其他收入）以及資金的來源和使用。在項目管理層層次，應(yīng)計制會計對完全資源成本的估計除了有助于資源的預(yù)算配置外，還方便了政府服務(wù)提供的決策制定。

　　聯(lián)邦政府會計概念框架認為，政府會計基礎(chǔ)的選擇并不是靜態(tài)的，在財務(wù)報表中確定、可靠計量和確認特殊經(jīng)濟現(xiàn)象的可行性，因許多因素而變化。被政府部門采用的應(yīng)計會計形式應(yīng)該對使用者需求和環(huán)境做出反應(yīng)，還要意識到成本有效性。從現(xiàn)金到應(yīng)計是一個連續(xù)體，不同的會計基礎(chǔ)規(guī)定了交易和事項得以確認的依據(jù)，也就限定了會計系統(tǒng)中能夠得到計量的對象——經(jīng)濟資源、全部財務(wù)資源、流動財務(wù)資源或者現(xiàn)金，即計量核心。應(yīng)計制按照權(quán)責(zé)發(fā)生原則在交易和事項發(fā)生的那一報告期內(nèi)對某些交易和事項的財務(wù)效果加以確認，而不同計量核心的采納就表現(xiàn)為應(yīng)計程度的不同。其中，完全應(yīng)計制將能夠提供可計量未來利益的經(jīng)濟資源視為主體的資產(chǎn)，并確認這些資產(chǎn)的折舊；修正的應(yīng)計制使用財務(wù)資源計量核心，不要求關(guān)于實物和基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)購置支出的資本化，也不確認這些資產(chǎn)的折舊費用；修正的現(xiàn)金制則只反映了流動財務(wù)資源的變動，而不確認與長期資產(chǎn)和債務(wù)有關(guān)的交易。在現(xiàn)金制會計系統(tǒng)中，會計只在接收到或付出現(xiàn)金時記錄收入和支出，系統(tǒng)也只報告了某一會計期間的現(xiàn)金流動和這一會計期末的現(xiàn)金余額。因此，特定計量核心的使用直接決定了哪些內(nèi)容的會計要素應(yīng)該被包括在會計表當(dāng)中。從某種程度上講，修正后的應(yīng)計會計可能是介于現(xiàn)金制和應(yīng)計制這兩個極端之間某一點的最優(yōu)選擇�，F(xiàn)金制和應(yīng)計制的修正已經(jīng)被證明都是對使用者關(guān)于某些附加信息的定期要求及其成本有效性的系統(tǒng)反映，美國聯(lián)邦政府目前正在采取不同途徑推進修正應(yīng)計制，對政府基金繼續(xù)編制修正應(yīng)計制的基金式財務(wù)報表，在編制主體范圍（合并的）財務(wù)報表時使用完全應(yīng)計制。

　　三、影響美國聯(lián)邦政府會計與財務(wù)報告概念框架特征的主要因素

　　1.聯(lián)邦體制下政府特殊的權(quán)利和責(zé)任

　　美國政府的聯(lián)邦政府相對于州政府則承擔(dān)了更多的責(zé)任，諸如在收入再分配、教育和健康保健等領(lǐng)域的責(zé)任。在某些責(zé)任方面，聯(lián)邦政府與國家小的其他主體相比是獨一無二的，因為它是美國公民借以行使其主權(quán)的載體。聯(lián)邦政府具有兩個層次的管理責(zé)任。一個是針對其自身的資產(chǎn)和負債及其運營的持續(xù)能力的；另一個是對國家財富和福利的法律責(zé)任。聯(lián)邦政府在對國家的共同防御和總體福利負有連續(xù)責(zé)任方面也是獨一無二的。在許多情況下，改善財務(wù)境況或增加財政盈余常常不是政府的主要考慮，而且，提供國家總體福利本身又是一項包含多重目標(biāo)的廣泛責(zé)任。這些目標(biāo)經(jīng)常不是能夠用數(shù)量化的術(shù)語來明確界定的，不存在對績效的單一的度量標(biāo)準。對績效的相關(guān)計量也常常是非財務(wù)的。聯(lián)邦政府擁有通過法律、法規(guī)和稅收實現(xiàn)對國家經(jīng)濟和社會諸多方面的最終控制的權(quán)力；擁有獨一無二地獲得財務(wù)資源和融資的途徑即征稅、借款和貨幣創(chuàng)造的權(quán)力，這些權(quán)力給予了政府對美國基本財富的要求權(quán)。聯(lián)邦政府對其債務(wù)進行融資的能力，不受資本市場對其信用價值評估的約束。聯(lián)邦政府——通過聯(lián)邦儲備——還具有貨幣創(chuàng)造和控制貨幣供應(yīng)的能力。

　　2.聯(lián)邦政府財務(wù)報告使用者分散的信息需求

　　聯(lián)邦政府財務(wù)信息的使用者可以被分為公民、國會、執(zhí)政者和項目管理者四個組別。這些組別的財務(wù)信息需求比較分散，主要對個別的政府項目、職能和活動的信息感興趣。公民關(guān)心聯(lián)邦政府個別項目、政府所提供的服務(wù)以及他們所選出和任命官員的財政責(zé)任，關(guān)心政府提供的服務(wù)以及政府提供這些服務(wù)的效率。國會關(guān)心政府的各種政策、優(yōu)先考慮以及實施這些優(yōu)先考慮的計劃項目；要判斷加征什么稅，支出什么資金和為什么目的而支出；國會還要與政府管理者一道參與政府的基本決策，這些決策經(jīng)常要考慮成本效益評價和政府總體財務(wù)要求對經(jīng)濟的影響。國會也參與監(jiān)督政府項目。它要評價執(zhí)行機構(gòu)的管理績效和項目的效率和效果。執(zhí)政者關(guān)心政府的目標(biāo)和預(yù)算，從每個機構(gòu)的角度看，這一預(yù)算是達成目標(biāo)和實施政策所需資源的來源。執(zhí)政者也直接關(guān)心項目的管理，關(guān)心服務(wù)的實際提供及提供過程的效率和效果。項目管理者則關(guān)心運營計劃、項目運營和預(yù)算執(zhí)行。

　　3.外部約束機制的缺乏

　　聯(lián)邦政府不受私人服務(wù)、貨物和資本的競爭性市場的限制。一般情況下，公民和政府之間的交易不是意愿賣者和意愿買者之間的個別交換。納稅者根據(jù)他們的消費、財富和收入非自愿地提供資源，而不是基于他們對政府特定服務(wù)的需求。即使支付使用費，公民與政府間的交易常常并不代表市場出清價格——即在私人物品市場中平衡需求和供給的價格。關(guān)于提供什么樣的公共服務(wù)的決策，是通過政治過程完成的集體決策。由于大部分政府收入不是通過獨立、自愿的交換交易賺取的，也就不存在私人市場直接度量產(chǎn)出價值。由政府計劃項目給社會福利增加的價值也不能按傳統(tǒng)的凈收益方法來測度，也不存在對所提供的服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量的競爭性市場約束。在政府中，預(yù)期的利益常常不是現(xiàn)金流，而是資產(chǎn)所提供的服務(wù)。由于缺乏外部約束，且由于政府的權(quán)力最終歸公民所有，政府負有對公民和納稅者披露其活動的特殊責(zé)任，因而引發(fā)了對特殊控制機制的需要。其中最重要的是由定期選舉和權(quán)力劃分以及諸如聯(lián)邦體制等法律約束與受托責(zé)任所賦予的政治約束和責(zé)任。

　　4.預(yù)算的重要作用

　　一般政府資金的使用不能通過供求分配機制的作用自動分配到使用者愿意和能夠支付的服務(wù)中去。納稅人所提供的資源與其取得的服務(wù)間缺乏直接聯(lián)系，使得由政府管理體制的性質(zhì)決定如何進行分配，政府組織必須具有更嚴格的法律、規(guī)范和其他控制權(quán)力。政府組織運作的各個方面必然會受到來自外界的國家法律、公認規(guī)則或法庭裁決，以及來自內(nèi)部的章程、規(guī)則、制度、協(xié)議、合同等法律或準法律的制約。在美國聯(lián)邦政府行政、立法和司法機構(gòu)三權(quán)分立的體制下，政府官員對資源用途的限制，要通過預(yù)算程序來實現(xiàn)。預(yù)算一經(jīng)采納就成為法律，其實質(zhì)是行政機構(gòu)、立法機構(gòu)和公民間的契約。預(yù)算是一種控制形式，又是從預(yù)算角度評價政府業(yè)績的基礎(chǔ)。預(yù)算會計控制和責(zé)任是政府會計和財務(wù)報告必不可少的方面，而資源分配決策則確定了預(yù)算期間應(yīng)提供的貨物和勞務(wù)費的數(shù)量與類型。因此，預(yù)算是以上論及的外部約束的主要替代物。它也是旨在針對目標(biāo)達成協(xié)議和在競爭優(yōu)先權(quán)之間分配資源的政治過程的載體。預(yù)算過程是就目標(biāo)達成一致、為相互競爭的用途分配資源及評價經(jīng)濟穩(wěn)定性與增長等政府財政效果的主要機制。預(yù)算執(zhí)行被設(shè)計用來控制與追溯稅收收入并按照預(yù)算授權(quán)批準的目的資源使用。預(yù)算計量被設(shè)計用來通過在每一個決策作出時表明每一決策包含的現(xiàn)金開支來幫助控制和分配資源。

　　5.成本效益權(quán)衡的困難

　　依據(jù)概念框架制定會計準則，必定涉及有關(guān)主體生產(chǎn)更多會計信息，以及對這些信息進行報告的成本效益判斷。政府的會計準則可能具有必須加以考慮的不同效果，準則制定者在考慮任一給定的會計選擇的成本效益時，必須在某種程度上意識到這些潛在的效應(yīng)。至于增加的復(fù)雜性，同一信息可以以不同的方式用于不同的決策。換句話說，就是存在著不同種類的“用途”。在某些情況下，信息可以被有意識地以準確界定的方式來加以使用；在其他情況下，它可以細微影響人們觀察世界、把握選擇和評價其優(yōu)先考慮的方式，而這些方面的成本效益都是難以估計的。

　　注釋：

　�、�1990年美國的首席財務(wù)主管法案（CPO Act）已經(jīng)極大地增強了人們對聯(lián)邦政府會計和財務(wù)報告的關(guān)注。這個法案試圖通過要求

　�。�1）新型的財務(wù)組織；

　　（2）強化的系統(tǒng)；

　　（3）經(jīng)過審計的財務(wù)報告來貫徹對政府組織財務(wù)管理的改善。

　　②美國聯(lián)邦政府財務(wù)會計概念說明，引用了包含五個層次或五種類型的公共受托責(zé)任概念：第1層是政策受托責(zé)任——對要被實行和要被拒絕的政策的選擇（價值判斷）；第2層次是項目受托責(zé)任——目標(biāo)的確定和達成（成果）；第3層次是績效受托責(zé)任——有效運營（效果和經(jīng)濟性）；第4層次是過程受托責(zé)任——執(zhí)行所需行為的適當(dāng)?shù)倪^程、程序和方法（計劃、分配和管理）。第5層次是完整性及法律受托責(zé)任——按照批準的預(yù)算或項目支出資金（合規(guī)性）。

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