作業(yè)成本制度主要由美國人創(chuàng)造，是一種新型的成本管理工具。據(jù)記載，20世紀(jì)60年代美國通用電器公司（GE）就曾創(chuàng)造“作業(yè)成本分析”（Activity Cost Analysis）的方法，用來管理間接成本?！白鳂I(yè)成本分析”完全可以看成作業(yè)成本制度的雛型，但作業(yè)成本制度在美國企業(yè)中流行起來，則是在20世紀(jì)80年代后期，此后才逐漸傳播到其他國家。

　　為什么作業(yè)成本制度會(huì)在20世紀(jì)80年代末期（而不是在其他時(shí)間）在美國乃至其他國家的實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界流行起來呢？顯然，這其中必定有著深厚的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和學(xué)科背景。

　　按照我們的理解，作業(yè)成本制度是適時(shí)制（JIT）或者流程優(yōu)化的組成部分，而適時(shí)制則可以看成美國企業(yè)在20世紀(jì)80年代強(qiáng)大的國際競爭壓力下引進(jìn)日本零存貨制度，并適應(yīng)本國的富裕社會(huì)和高新技術(shù)以及文化傳統(tǒng)的結(jié)果。

　　眾所周知，兩次世界大戰(zhàn)都發(fā)生在歐洲和亞洲，美國企業(yè)一直處于生產(chǎn)者市場的有利地位。無論生產(chǎn)什么，只要有使用價(jià)值，都會(huì)有人高價(jià)購買，未到二次世界大戰(zhàn)結(jié)束，美國就因此而躍居世界經(jīng)濟(jì)霸主的地位。二次大戰(zhàn)結(jié)束之后，美國出于“冷戰(zhàn)”需要，在西歐國家實(shí)施“馬歇爾計(jì)劃”，在亞洲精心扶植日本、韓國以及臺灣等國家或地區(qū)。

　　20世紀(jì)50年代末期以后，這些亞歐國家或地區(qū)的企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品不僅占領(lǐng)了本國或本地區(qū)大部分市場，而且沖入國際市場與美國企業(yè)抗衡，特別是日本，在20世紀(jì)80年代末期大有取代美國而成為新世界經(jīng)濟(jì)霸主的氣勢。美國企業(yè)界和學(xué)術(shù)界感到了空前的壓力。國際著名咨詢大師哈林頓（H. James Harrington）博士在他1991年出版的《業(yè)務(wù)流程改進(jìn)：全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)力和競爭力的突破性戰(zhàn)略》一書中，第一句話就是：“毋庸置疑，美國人正處于困難時(shí)期”，他試圖將業(yè)務(wù)流程改進(jìn)作為一劑靈丹妙藥，用來重振美國制造業(yè)。有文獻(xiàn)可考，20世紀(jì)80年代至90年代之間，一大批像哈林頓博士這樣的憂國憂民之士（包括專家、教授以及工商巨子和金融大亨）臥薪嘗膽，不僅認(rèn)真總結(jié)美國企業(yè)（如施樂、IBM、聯(lián)邦快遞、惠普等）的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，試驗(yàn)各種新的管理方法（如員工參與、流程控制統(tǒng)計(jì)法、全面質(zhì)量管理等），而且頻繁地考察日本，以探明日本企業(yè)成功的奧妙所在。整個(gè)90年代及其后來的實(shí)踐證明，美國人成功了，那些憂國憂民之士得到真正的回報(bào)。

　　當(dāng)時(shí)，美國人特別感興趣的內(nèi)容之一是日本的“零存貨制度”。按照美國傳統(tǒng)，理想的存貨管理應(yīng)該符合“存貨控制模型”（EOQ），即保留一個(gè)“安全存貨量”（Safety Stocks）作為緩沖。在日本人看來，存貨應(yīng)該為零。任何存貨都是罪惡，是浪費(fèi)的行為。但是，日本的“零存貨制度”是“就存貨論存貨”，缺乏戰(zhàn)略思想，只考慮存貨靜態(tài)，沒有考慮存貨流動(dòng)的動(dòng)因。美國人并沒有照搬照抄，而是結(jié)合本國實(shí)際發(fā)展出適合本國國情的適時(shí)制。

　　20世紀(jì)80年代以后美國社會(huì)富裕程度之高，令人難以想象。在這樣的富裕社會(huì)中，企業(yè)面對一群新型客戶，用西屋廣播公司董事長斯泰尼爾（Bert Staniar）先生的話說：“與過去相比，今天的客戶更聰明、更挑剔、更缺乏寬容，他們憤世嫉俗，缺乏忠誠，只會(huì)一味抱怨，……專門追求質(zhì)量、服務(wù)和倜儻?！币谎砸员字辉Ｉ鐣?huì)的消費(fèi)者個(gè)性強(qiáng)而且非常老道。值得注意的是：消費(fèi)者追求個(gè)性的后果是傳統(tǒng)的大批量生產(chǎn)被小批量或單件生產(chǎn)所取代！適時(shí)制便應(yīng)運(yùn)而生了。

　　適時(shí)制是一種新的生產(chǎn)經(jīng)營理念，興起于20世紀(jì)80年代，90年代得到廣泛傳播，目前仍方興未艾。按照適時(shí)制的原理，企業(yè)應(yīng)該以顧客的具體需要作為生產(chǎn)經(jīng)營的出發(fā)點(diǎn)，然后逐漸向前推移，統(tǒng)籌安排生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，即前道工序只能嚴(yán)格地按照后道工序?qū)Ξa(chǎn)品（服務(wù)）或半成品的數(shù)量、質(zhì)量和交貨時(shí)間的要求來組織生產(chǎn)，前道工序生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少、質(zhì)量水平如何，何時(shí)交貨等，完全取決于后道工序的要求。例如生產(chǎn)量只能根據(jù)銷售量和向客戶交貨時(shí)間來確定，而生產(chǎn)所需要的原材料、人力及其他產(chǎn)品或服務(wù)只能根據(jù)該生產(chǎn)量及投產(chǎn)時(shí)間來確定……，以此類推下去，使得生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)如行云流水，連綿不斷，達(dá)到“無縫隙連接”的境界，并有可能創(chuàng)造的效率和效果。不言而喻，適時(shí)制條件下的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)肯定是“零存貨”（甚至可以說，你不得不零存貨，因?yàn)槟悴唤拥蕉▎尉蜔o法知道顧客需要什么），但與“零存貨制度”相比，適時(shí)制具有“以顧客為中心”的新內(nèi)涵。這既是物流或存貨流動(dòng)，也就是生產(chǎn)經(jīng)營過程的最基本的牽引力，也是評價(jià)物流組織過程的全新標(biāo)準(zhǔn)，從而將企業(yè)內(nèi)部的物流管理與戰(zhàn)略結(jié)合起來。

　　適時(shí)制對成本管理的影響是重大的。大家知道，傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中有訂單和分步兩種成本計(jì)算方法，其中的分步法就是基于期初、期末有存貨而設(shè)計(jì)的。在適時(shí)制條件下，分步法中的約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算，期初、期末存貨計(jì)價(jià)方法以及生產(chǎn)費(fèi)用在完工與未完工產(chǎn)品之間的分配等繁雜的問題都可以迎刃而解，使成本計(jì)算工作大大簡化。但誠如下文所表明的那樣，適時(shí)制所體現(xiàn)的就是流程優(yōu)化或改進(jìn)的理論。但是，如何配合流程優(yōu)化進(jìn)行成本管理特別是管理“以顧客為中心建立起來的各種生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)鏈條上的每項(xiàng)作業(yè)的成本”，仍然是一個(gè)新的課題。

　　讓我們重新回到富裕社會(huì)消費(fèi)者追求個(gè)性的課題。如果每位消費(fèi)者都追求個(gè)性，在消費(fèi)上與眾不同，那么，傳統(tǒng)的社會(huì)生產(chǎn)力怎么能夠滿足如此紛繁多樣的消費(fèi)者需要呢？所以，高新技術(shù)的發(fā)展與應(yīng)用又落入我們的視野。從20世紀(jì)70年代開始，以美國為代表的發(fā)達(dá)國家的企業(yè)為了在全球性競爭中立于不敗之地，紛紛將高新技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營高度計(jì)算機(jī)化、自動(dòng)化和網(wǎng)絡(luò)化，主要內(nèi)容是將數(shù)控機(jī)床、機(jī)器人、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)、彈性制造系統(tǒng)、計(jì)算機(jī)一體化的制造系統(tǒng)等高新技術(shù)成功地應(yīng)用于訂貨、設(shè)計(jì)制造、營銷配運(yùn)、售后服務(wù)等生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。

　　高新技術(shù)的應(yīng)用，一方面極大地提高了生產(chǎn)效率，使追求個(gè)性化的消費(fèi)者的各種需要有可能得以滿足；另一方面，造成整個(gè)社會(huì)中服務(wù)業(yè)比重上升和制造業(yè)比重下降，也造成制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部服務(wù)活動(dòng)比重上升、制造活動(dòng)比重下降和直接生產(chǎn)工人銳減。凡此種種的直接影響是改變了生產(chǎn)成本結(jié)構(gòu)。據(jù)一項(xiàng)調(diào)查（1994）顯示：美國在電器、機(jī)械和汽車零部件等制造業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本中，直接人工占7%—11%之間，制造費(fèi)用占25%左右，直接材料占65%左右；在服務(wù)行業(yè)中，某些企業(yè)間接費(fèi)用占服務(wù)成本的比重甚至高達(dá)80%.這表明成本管理的重點(diǎn)應(yīng)該由傳統(tǒng)的材料和工資轉(zhuǎn)移到間接費(fèi)用。傳統(tǒng)成本管理以作為“泰羅制”組成部分的標(biāo)準(zhǔn)成本制度為代表，但這項(xiàng)制度始終不重視間接費(fèi)用，甚至略而不計(jì)，此其一；其二，在制造費(fèi)用的分配上，標(biāo)準(zhǔn)成本制度采用全廠統(tǒng)一分配率，或者先分配到部門、再分配到產(chǎn)品或服務(wù)上的做法，但這種做法始終未能擺脫主觀武斷因素的困擾。如何分配和管理制造費(fèi)用，正是作業(yè)成本制度解決的核心問題之一。

　　美國學(xué)者特爾內(nèi)（Peter B.Tarney）提出“二維作業(yè)成本模型”，用來說明作業(yè)成本制度的原理。在特爾內(nèi)模型中，作業(yè)是居于中心位置的概念。所謂作業(yè)，英文為Activity，也可譯成活動(dòng)，是指具有特定目的的工作單位（如廚師做一個(gè)漢堡，學(xué)校輔導(dǎo)員與學(xué)生談心，車間工人調(diào)整機(jī)器設(shè)備，銷售部門接受一項(xiàng)訂單，會(huì)計(jì)人員記錄一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等），是描述一個(gè)人的工作量或一個(gè)組織（包括企業(yè)）生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模所使用的基本計(jì)量單位之一。換句話說，所謂人的工作、所謂生產(chǎn)經(jīng)營，無非是完成一項(xiàng)一項(xiàng)的作業(yè)。若干項(xiàng)相互聯(lián)系的作業(yè)稱為作業(yè)鏈或供應(yīng)鏈，也就是流程；而優(yōu)化的流程則被稱為價(jià)值鏈。

　　作業(yè)成本制度的基本原理由成本分配觀點(diǎn)和流程觀點(diǎn)來表達(dá)。在成本分配觀點(diǎn)下，產(chǎn)品成本的計(jì)算分成兩步：一步是將耗費(fèi)的資源按資源動(dòng)因計(jì)入作業(yè)并計(jì)算作業(yè)成本，另一步是將作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因計(jì)入產(chǎn)品并計(jì)算產(chǎn)品成本。而流程觀點(diǎn)就是作業(yè)管理（Activity-Based Maragenent， ABM），包括流程優(yōu)化和對流程當(dāng)事人業(yè)績考核兩項(xiàng)基本內(nèi)容。流程優(yōu)化實(shí)際上是優(yōu)化流程上的每一項(xiàng)作業(yè)（脫離流程來優(yōu)化作業(yè)是沒有意義的），而為了優(yōu)化作業(yè)，必須進(jìn)行作業(yè)分析，弄清楚該項(xiàng)作業(yè)在哪個(gè)環(huán)節(jié)發(fā)生、為何發(fā)生，進(jìn)而運(yùn)用流程優(yōu)化方法優(yōu)化流程。管理，歸根到底是管人，作業(yè)管理是通過管人來管作業(yè)。為此，必須在流程優(yōu)化的基礎(chǔ)上，為流程的當(dāng)事人設(shè)置業(yè)績指標(biāo)，并對完成結(jié)果進(jìn)行評價(jià)。

　　值得提醒的是：成本分配觀點(diǎn)與流程觀點(diǎn)不是相互孤立的。成本分配觀點(diǎn)下作業(yè)成本計(jì)算主要是滿足流程觀點(diǎn)下作業(yè)管理的信息需要。與傳統(tǒng)成本計(jì)算比較，作業(yè)成本計(jì)算使間接費(fèi)用分配更加準(zhǔn)確，但如果被分配的間接費(fèi)用中包含著浪費(fèi)和低效率，那充其量是對一個(gè)“壞的”成本數(shù)額給一個(gè)“好的”分配，而可行的選擇只能是通過流程優(yōu)化來優(yōu)化作業(yè)進(jìn)而優(yōu)化成本。

　　我國學(xué)者對作業(yè)成本制度并不陌生。早在1984年余緒纓教授就將斯托巴斯的《作業(yè)成本計(jì)算與投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》選作碩士研究生教材，并在有關(guān)文章中予以介紹。稍后，朱宅仁、于增彪在1986年第12期《河北財(cái)會(huì)》上也介紹了此部著作。1987年作業(yè)成本制度剛具雛形，余緒纓教授率先向我國引進(jìn)，并在1993—1994年間親自主持了以作業(yè)成本計(jì)算和管理為題的國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目。此后，作為研究成果，余緒纓教授的項(xiàng)目組在《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》上連續(xù)發(fā)表8篇論文，全面介紹和探討了作業(yè)成本計(jì)算與管理及其框架、內(nèi)容和內(nèi)在聯(lián)系，探討了作業(yè)成本計(jì)算與管理在我國應(yīng)用的可行性。應(yīng)該說，這8篇論文將當(dāng)時(shí)作業(yè)成本制度發(fā)展的理論、實(shí)踐和方法上的主要成果全部引進(jìn)到我國，為我國學(xué)者的后續(xù)研究奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。隨后，一大批學(xué)者涌入這個(gè)領(lǐng)域，其中具有代表性的首推西安交大王平心教授，他也主持過相關(guān)的國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目，并有多篇論文在我國主要學(xué)術(shù)期刊上發(fā)表，特別是在如何將作業(yè)成本法運(yùn)用于我國企業(yè)、科學(xué)合理地分配制造費(fèi)用方面頗有貢獻(xiàn)。

　　盡管如此，如何立足于我國國情，引進(jìn)、應(yīng)用和研究作業(yè)成本制度，對我國理論和實(shí)際工作者來說，仍然任重而道遠(yuǎn)。

　?。?）自余緒纓教授的項(xiàng)目組發(fā)表“8論”以來，已經(jīng)過去七、八年的時(shí)間，其間，國外作業(yè)成本制度發(fā)展又有新的成果出現(xiàn)，有待我們進(jìn)一步引進(jìn)、消化和提高。同時(shí)，恕我們直言，王平心教授的作業(yè)成本制度應(yīng)用研究的重點(diǎn)在制造費(fèi)用分配，用特爾內(nèi)模型語言來說，這只是限于表示成本分配觀點(diǎn)的縱軸，至于表示流程觀點(diǎn)的橫軸還涉獵不夠，而橫軸恰恰是作業(yè)成本制度的精髓所在。

　　有鑒于此，清華大學(xué)與大慶石油管理局財(cái)務(wù)處于2002年夏季組成一個(gè)課題組，旨在配合大慶石油管理局低成本戰(zhàn)略實(shí)施，開展流程觀點(diǎn)即所謂作業(yè)管理的應(yīng)用研究。盡管取得了一定進(jìn)展，但也感到問題的復(fù)雜。因?yàn)榱鞒虄?yōu)化，勢必涉及組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整，進(jìn)而涉及到權(quán)力、責(zé)任和利益的重新分配，事關(guān)企業(yè)全局的穩(wěn)定，不能草率行事。另外，我國大多數(shù)企業(yè)在管理上尚未接受作業(yè)、流程、價(jià)值鏈等理念，也沒有按作業(yè)管理，因而單靠財(cái)務(wù)孤軍作戰(zhàn)，收效甚微。道理很簡單，作業(yè)成本計(jì)算以作業(yè)管理為前提，沒有作業(yè)管理等于作業(yè)成本信息沒有用戶。

　　（2）我國相當(dāng)一部分企業(yè)管理費(fèi)用偏高。例如廣東有家企業(yè)，毛利率為38%，稅前利潤率都不足5%，三項(xiàng)費(fèi)用吃掉毛利的33%，管理費(fèi)用吃掉差不多18%，而管理費(fèi)用中大部分是“人頭”費(fèi)以及與“人頭”相關(guān)的各種消費(fèi)支出（如車輛、差旅、會(huì)議、餐飲，等等）。這種情況在我國上市公司中也普遍地存在。

　　毫無疑問，壓縮管理費(fèi)用的關(guān)鍵是裁減管理人員及非生產(chǎn)人員。但我國政府機(jī)關(guān)和企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)表明，裁員的結(jié)果似乎是“越裁越多”，至今仍無良方應(yīng)對。實(shí)際上，我國政府和企業(yè)一直將裁員當(dāng)作機(jī)構(gòu)改革，其含義是將原來兩個(gè)或更多部門的工作或作業(yè)歸并到一個(gè)機(jī)構(gòu)當(dāng)中，其結(jié)果，原有作業(yè)中的非增值作業(yè)并沒有因機(jī)構(gòu)改革而消失，新的增值和非增值作業(yè)反而以更快的速度增長起來，從而需要更多的人力來填補(bǔ)。如果我們應(yīng)用流程理念，將各管理部門的作業(yè)直接或間接地與顧客需要聯(lián)系起來，并剔除或壓縮非增值作業(yè)，在顧客需要沒有增加的情況下，何來作業(yè)增加，何來增加人員！

　　（3）加入世界貿(mào)易組織后，我國企業(yè)實(shí)際上面臨著巨大的競爭壓力，特別是面對那些在規(guī)模上比我們的企業(yè)大幾百倍、甚至上千倍的跨國公司，我們只能按照哈林頓博士20世紀(jì)90年代初期給美國企業(yè)指出的方向，韜光養(yǎng)晦、不露聲色地建造自己的競爭優(yōu)勢，特別是一定要以更快的對顧客需求的反應(yīng)速度和更低的成本求得生存和發(fā)展，挺過這場類似“相撲”的不平等競爭。在這些方面，作業(yè)成本制度無疑是一種強(qiáng)有力的工具。

　　（4）隨著學(xué)術(shù)界技術(shù)發(fā)展，“非會(huì)計(jì)化和泛會(huì)計(jì)化兩種傾向同時(shí)存在”。學(xué)會(huì)計(jì)的似乎不在做會(huì)計(jì)工作（整天與計(jì)算機(jī)及其網(wǎng)絡(luò)打交道），而非會(huì)計(jì)人員又在做那些傳統(tǒng)上由會(huì)計(jì)人員來做的工作（基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的輸入）。會(huì)計(jì)學(xué)科也在與其他學(xué)科趨于綜合。當(dāng)我們研究了作業(yè)成本制度之后，現(xiàn)在敢說，在會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)綜合和學(xué)科綜合的過程中，流程理念將發(fā)揮重要作用。過去，生產(chǎn)經(jīng)理、應(yīng)收應(yīng)付賬款會(huì)計(jì)、生產(chǎn)工人、發(fā)送材料訂單的采購人員、發(fā)運(yùn)商品的司機(jī)等，各自都有獨(dú)特的語言，但在實(shí)行作業(yè)成本制度的企業(yè)里，他們的語言被流程術(shù)語統(tǒng)一起來，并可以相互理解，從而有助于團(tuán)隊(duì)作戰(zhàn)，建成學(xué)習(xí)型組織。