摘　要：企業(yè)的大部分資產(chǎn)都是會(huì)減值的，因此計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是會(huì)計(jì)核算的一項(xiàng)重要內(nèi)容。通過對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵的確認(rèn)與計(jì)量的分析，應(yīng)針對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息中存在的問題，采取完善和規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的對(duì)策。

　　關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；減值準(zhǔn)備；會(huì)計(jì)信息

　　一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)內(nèi)涵之我解

　　自1998年《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備四項(xiàng)準(zhǔn)備后，2001年開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》又新增加了四項(xiàng)資產(chǎn)準(zhǔn)備———固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備，簡(jiǎn)稱“八項(xiàng)準(zhǔn)備”。為進(jìn)一步搞好這項(xiàng)業(yè)務(wù)，深刻體會(huì)資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵，準(zhǔn)確把握其確認(rèn)與計(jì)量的原則及其賬務(wù)處理的方法，積極研究與探索資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息中存在的問題與對(duì)策是必要的。

　　資產(chǎn)是會(huì)計(jì)的重要要素之一，幾乎所有的會(huì)計(jì)要素都直接或間接與其相關(guān)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》采用了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中的概念，并對(duì)其進(jìn)行了界定：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。按照資產(chǎn)這一特征，不具備可望給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的資源，則不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，也不能作為資產(chǎn)繼續(xù)反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。其實(shí)，會(huì)計(jì)學(xué)意義上的資產(chǎn)，與經(jīng)濟(jì)學(xué)意義的“財(cái)富”、“資源”等概念有著極深的淵源，其真正的價(jià)值在于目前及未來利益。將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，就把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重心由利潤(rùn)表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表。雖然，這一定義是否完全適用于“會(huì)計(jì)學(xué)”，仍然存在爭(zhēng)議，但是它概括了資產(chǎn)的本質(zhì)，應(yīng)該說比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的。因?yàn)椋瑥囊粋�(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)來說，它持有資產(chǎn)的目的，當(dāng)然是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，那么，當(dāng)企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，會(huì)計(jì)記錄一筆資產(chǎn)減值損失是合理的、恰當(dāng)?shù)�，這就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。

　　二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)選擇

　　是否確認(rèn)資產(chǎn)減值，這涉及到確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇問題。目前主要有三種標(biāo)準(zhǔn)，即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。

　　永久性標(biāo)準(zhǔn)。是只對(duì)永久性（即在可預(yù)見的未來不可能恢復(fù)）的資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，永久性標(biāo)準(zhǔn)可以避免確認(rèn)暫時(shí)性減值損失。反對(duì)者認(rèn)為，永久性標(biāo)準(zhǔn)不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的資源”這一定義，且暫時(shí)性減值和永久性減值難以界定，有可能促使管理者故意遞延減值損失的確認(rèn)。筆者更傾向于后者，因?yàn)�，�?huì)計(jì)總是充滿了不確定性，充滿了判斷和估計(jì)，要想在會(huì)計(jì)報(bào)告中剔除不確定性是不可能的，而主要立足于未來的減值會(huì)計(jì)尤其如此。因此，永久性標(biāo)準(zhǔn)不適用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)。

　　可能性標(biāo)準(zhǔn)。是對(duì)可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。其目的在于與歷史成本框架保持一致，并避免確認(rèn)不必要的減值損失。美國(guó)等一些國(guó)家的做法是，確認(rèn)與計(jì)量的基礎(chǔ)不一樣，確認(rèn)時(shí)使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計(jì)算時(shí)使用公允價(jià)值。因此，如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價(jià)值，那么，即使公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值，也不確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，由此可能導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值的高估。

　　經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)，即只要發(fā)生減值（如當(dāng)可收回金額小于賬面價(jià)值時(shí)）就予以確認(rèn)，確認(rèn)與計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)在估算在用價(jià)值、確定可收回金額時(shí)已考慮各種“可能性”因素，因而不再要求對(duì)可收回金額小于賬面價(jià)值的可能性進(jìn)行評(píng)估。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)———資產(chǎn)減值》廣泛采用了這一標(biāo)準(zhǔn)。

　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》未明確規(guī)定應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)，但從相關(guān)條文中可以看出，三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)都有，只是不同種類的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有所側(cè)重而已。如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———投資》使用了可能性與經(jīng)濟(jì)性相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)，一方面將確認(rèn)基礎(chǔ)與計(jì)量基礎(chǔ)統(tǒng)一，都使用可收回金額，另一方面又不要求對(duì)可收回金額進(jìn)行貼現(xiàn)。筆者認(rèn)為，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，資產(chǎn)減值如果可以可靠地計(jì)量，并且提供相關(guān)的信息，那么，資產(chǎn)減值確認(rèn)的最佳標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)筆者認(rèn)為，在確認(rèn)資產(chǎn)減值時(shí)還應(yīng)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，即折現(xiàn)因素。因?yàn)楫?dāng)企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值時(shí)，企業(yè)將決定是繼續(xù)使用該項(xiàng)資產(chǎn)還是將其予以處置，從理性的角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。如果不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，那么，現(xiàn)金流量相等但分布時(shí)間不一致的兩項(xiàng)資產(chǎn)，將在資產(chǎn)負(fù)債表中以相同的金額反映。但事實(shí)上它們的市場(chǎng)價(jià)值是不同的，因?yàn)槭袌?chǎng)上所有的理性交易都考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值。當(dāng)然，按照成本效益原則，可能性標(biāo)準(zhǔn)較經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)更節(jié)約，在某些情況下，可能性標(biāo)準(zhǔn)也是可供選擇的一種標(biāo)準(zhǔn)。

　�。ǘ�）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量

　　會(huì)計(jì)理論的一個(gè)核心問題是會(huì)計(jì)計(jì)量，而會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇，目前有關(guān)資產(chǎn)減值計(jì)量的屬性主要有：現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、銷售凈價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（在用價(jià)值）、公允價(jià)值、可收回金額。與歷史成本不同，現(xiàn)行市價(jià)、銷售凈價(jià)、可變現(xiàn)凈值、在用價(jià)值、公允價(jià)值都屬于“貼現(xiàn)值”的范疇。具體地講，即：現(xiàn)行市價(jià)反映了市場(chǎng)對(duì)該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)期；而在用價(jià)值則反映了企業(yè)對(duì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)；公允價(jià)值主要指現(xiàn)行市價(jià)，如果該資產(chǎn)沒有市場(chǎng)價(jià)值，則用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或期權(quán)定價(jià)模型等方法確定的價(jià)值代替；銷售凈價(jià)和可變現(xiàn)凈值在大多數(shù)情況下都是相似的，主要指現(xiàn)行市價(jià)扣除處置費(fèi)用后的余額，有時(shí)候，可變現(xiàn)凈值還可表示為預(yù)計(jì)售價(jià)減去必要的處置費(fèi)用。對(duì)于可收回金額，不同的國(guó)家給予了不同的解釋，美國(guó)認(rèn)可收回金額就是指公允價(jià)值；英國(guó)把它定義為可變現(xiàn)凈值與在用價(jià)值孰高；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)將其解釋為銷售凈價(jià)與在用價(jià)值孰高；而在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，可收回金額的實(shí)際含義為未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。

　　從純理論的角度來說，“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想化的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。但其計(jì)算相當(dāng)困難，或者說不符合成本效益原則，因此，目前資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)計(jì)量主要采用上述中的其他計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，且分別按不同資產(chǎn)進(jìn)行選擇。

　　三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息中存在的問題

　　盡管大部分企業(yè)已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“準(zhǔn)則”）要求開始計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但是由于準(zhǔn)則對(duì)具體情況界定得不明晰，在具體操作上缺乏明確的計(jì)算程序，因此留給企業(yè)的調(diào)節(jié)空間很大。因此，出現(xiàn)了兩個(gè)極端問題：第一，一些企業(yè)年終決算粉飾報(bào)表、虛增利潤(rùn)或少報(bào)虧損，對(duì)已經(jīng)或即將發(fā)生的大額損失，不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；第二，另有一些企業(yè)為留足儲(chǔ)備，以防下年經(jīng)營(yíng)不順，則對(duì)沒有減值跡象、或可能發(fā)生少量損失的資產(chǎn)計(jì)提了數(shù)額很大的減值準(zhǔn)備。

　�。�1）壞賬準(zhǔn)備繼續(xù)延用過去財(cái)政部門與稅法上認(rèn)可的按年末應(yīng)收款余額3%-5%的比例提取，或不提�。ㄈ圆捎冒磳�(shí)列支法），這樣一些企業(yè)形式上執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，實(shí)質(zhì)上仍停留在過去的行業(yè)會(huì)計(jì)制度上；而另有一些企業(yè)不根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，隨意擴(kuò)大壞賬準(zhǔn)備提取比例。

　�。�2）年末對(duì)存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)，只將盤虧、短少、毀損的部分進(jìn)行處理，對(duì)存貨中的陳舊過時(shí)和銷售價(jià)格低于成本的、固定資產(chǎn)中閑置不用、技術(shù)更新等原因而導(dǎo)致的減值，有的未計(jì)提減值準(zhǔn)備，有的雖作了提取，只是象征性地計(jì)提。另有一些企業(yè)則隨意確定計(jì)提比例。

　�。�3）在長(zhǎng)、短期投資上對(duì)跌價(jià)準(zhǔn)備要么不提，要么加大提取比例。

　�。�4）還有的企業(yè)純粹在提取減值準(zhǔn)備上做文章，上年多提，次年又少提，或上年少提，次年多提，人為地調(diào)節(jié)年度之間利潤(rùn)。

　　四、完善與規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的對(duì)策

　　1.完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度

　　影響企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量狀況的因素是多方面的，既有內(nèi)部因素又有外部因素，既存在客觀因素又存在人為因素。要全面掌握資產(chǎn)的質(zhì)量狀況，就得靠企業(yè)的采購(gòu)與倉(cāng)儲(chǔ)、銷售與收款、投資與決策、基建后勤等相關(guān)部門建立一整套的內(nèi)部控制制度，及時(shí)向財(cái)務(wù)部門反饋各類資產(chǎn)出現(xiàn)的問題與原因。這里尤其強(qiáng)調(diào)要加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制不僅具有規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為、保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整、防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)誤及舞弊行為等作用，更重要的是對(duì)于提升現(xiàn)代企業(yè)管理水平，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)具有重要的作用。這樣才能保證各項(xiàng)資料的準(zhǔn)確與完整，提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)可信，為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確提取奠定基礎(chǔ)。

　　2.實(shí)行財(cái)務(wù)人員嚴(yán)格自律性管理

　　計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備要求財(cái)務(wù)人員具備一定的職業(yè)判斷水平，首先要精通業(yè)務(wù)，勝任工作，這樣才能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠。這就需要企業(yè)、社會(huì)相關(guān)部門不斷通過各種形式，進(jìn)行職業(yè)教育、培訓(xùn)，使財(cái)務(wù)人員逐步適應(yīng)新的要求。在提高財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的同時(shí)，也要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，對(duì)需要反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的判斷和表達(dá)，應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場(chǎng)，以客觀事實(shí)為依據(jù)，實(shí)事求是，杜絕本位利益等諸多因素的影響。

　　3.強(qiáng)化相關(guān)主體的法律責(zé)任

　　目前一些企業(yè)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備上做文章或?qū)�資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以漠視，大大降低了企業(yè)的誠(chéng)信度，而且也使會(huì)計(jì)的信譽(yù)備受挑戰(zhàn)。這并不是當(dāng)前會(huì)計(jì)制度不完善，也不是相關(guān)法律法規(guī)不健全所使然，而是有章不循，有法不依，或是執(zhí)法不嚴(yán)造成的。要想真正規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，打擊會(huì)計(jì)造假行為，就需要財(cái)政等監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)經(jīng)常進(jìn)行定期不定期的財(cái)務(wù)檢查。對(duì)查出的違規(guī)、違法情況，追究相關(guān)人員和企業(yè)的法律責(zé)任，提高法規(guī)的嚴(yán)肅性與震懾力，保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

　　4.完善會(huì)計(jì)報(bào)表的披露內(nèi)容

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅要求報(bào)表附注中對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取情況、提取方法予以披露，沒有要求披露計(jì)提程序，所以出現(xiàn)許多企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取往往就是一兩個(gè)人利用一兩天時(shí)間全部搞定，缺乏相關(guān)部門、相關(guān)專業(yè)人員對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值情況的分析與判斷過程。筆者認(rèn)為，增加對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提程序與資產(chǎn)減值評(píng)判方法的披露非常重要，通過對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提程序與評(píng)判方法的披露，可以讓會(huì)計(jì)報(bào)表閱讀人從中知曉企業(yè)對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提工作的完備程序、提取比例與金額是否合理，同時(shí)需增加減值準(zhǔn)備計(jì)提相關(guān)責(zé)任人聲明事項(xiàng)，以示加強(qiáng)責(zé)任。

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