摘　要：會計目標(biāo)的確定和實現(xiàn)依賴于會計信息生產(chǎn)方式的效率。探討科學(xué)、制衡的會計信息生產(chǎn)方式，是研究會計目標(biāo)的基礎(chǔ)。以“會計主體”為第一假設(shè)前提的會計信息生產(chǎn)個體化機(jī)制存在諸多弊病，限制了會計信息作用的有效發(fā)揮，使得既定的會計目標(biāo)難以實現(xiàn)。因此應(yīng)在研究會計信息生產(chǎn)社會化模式的基礎(chǔ)上，將會計目標(biāo)定位為“充分反映已驗證的、可分級選擇的會計信息”。

　　關(guān)鍵詞：會計信息；會計目標(biāo)；社會化

　　一、基于會計信息生產(chǎn)個體化視角的會計目標(biāo)反思

　　會計是為了滿足社會生產(chǎn)活動的需要，在生產(chǎn)力發(fā)展到一定階段而產(chǎn)生的。會計目標(biāo)是關(guān)于會計所應(yīng)達(dá)到境地的抽象范疇，它是溝通會計與其所處環(huán)境的橋梁。會計目標(biāo)是會計理論研究的邏輯起點，同時也指導(dǎo)著會計具體工作的運行。自20世紀(jì)60年代以來，規(guī)范會計理論由兩大學(xué)派———受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派形成。其中，“受托責(zé)任觀”依托直接的委托代理關(guān)系，關(guān)注受托資源的保值、增值，強(qiáng)調(diào)會計在認(rèn)定受托責(zé)任的履行、調(diào)整委托關(guān)系中的作用，在會計信息質(zhì)量上注重可靠性：“決策有用觀”依托資本市場為媒介的兩權(quán)分離，除關(guān)注企業(yè)受托資源的保值、增值之外，還關(guān)注企業(yè)所面臨的風(fēng)險和未來的收益，強(qiáng)調(diào)會計在提供投資者決策有用信息的作用，在會計信息質(zhì)量上注重相關(guān)性。這兩種觀點都僅從會計信息使用者角度主觀要求報出信息應(yīng)該達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，忽視了會計信息產(chǎn)生機(jī)理本身對會計信息質(zhì)和量的制約。也就是說，僅站在使用者的立場要求會計信息應(yīng)該達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，而不去認(rèn)真審視會計信息生產(chǎn)機(jī)制本身能夠完成的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。這樣定位出來的會計目標(biāo)是虛擬的，不可實現(xiàn)的，缺乏指導(dǎo)意義的。

　　筆者認(rèn)為，會計目標(biāo)的確定和實現(xiàn)依賴于會計信息生產(chǎn)方式的效率，即，會計信息的質(zhì)量內(nèi)生于特定的會計信息生產(chǎn)方式。所以，探討科學(xué)、制衡的會計信息生產(chǎn)方式，是研究會計目標(biāo)的基礎(chǔ)。

　　（一）會計信息個體化生產(chǎn)

　　現(xiàn)行財務(wù)會計理論以會計主體為第一基本假設(shè)。會計信息是由進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動的會計主體自行生產(chǎn)、定期提供的，會計信息報告的內(nèi)容和格式由會計準(zhǔn)則統(tǒng)一界定，會計信息的驗證由具有獨立地位的注冊會計師完成，會計信息報出主體的誠信度和社會審計的公正性受到政府相關(guān)部門的監(jiān)督和管理。在這個信息生產(chǎn)模式中，報出信息過程分為生產(chǎn)和驗證、監(jiān)管兩個層次。信息生產(chǎn)是最基本的層次，這層次的工作完全由會計主體實施；而驗證和監(jiān)管是僅針對生產(chǎn)信息結(jié)果的事后行為，由于會計主體追求自身利益最大化、主體內(nèi)外存在信息不對稱等原因，驗證的及時性和監(jiān)管的深入程度會受到相應(yīng)影響。

　　此外，在這個信息生產(chǎn)模式中，兩個層次之間、每個層次內(nèi)部都具有嚴(yán)格的承續(xù)性，也就是說，任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題（如準(zhǔn)則本身的不完善、執(zhí)法不力、會計人員缺乏職業(yè)道德、注冊會計師的獨立地位受損、注冊會計師審計范圍與方法不當(dāng)?shù)鹊龋�，傳遞到下一個環(huán)節(jié)會計信息的質(zhì)量將受到實質(zhì)性的影響。只有當(dāng)所有環(huán)節(jié)的信息生產(chǎn)步驟都達(dá)到理想狀態(tài)時，會計信息的質(zhì)量才能符合預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)。而在現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)體制下，并不能保證每一環(huán)節(jié)不出現(xiàn)問題�？陀^地講，現(xiàn)行會計信息的個體化生產(chǎn)方式具有一定的內(nèi)在缺陷，確定的會計目標(biāo)會不可避免地發(fā)生偏離進(jìn)而變得難以實現(xiàn)。

　�。ǘ�）會計信息生產(chǎn)個體化下的會計目標(biāo)

　　1.會計信息生產(chǎn)個體化使會計目標(biāo)無法得到真實性驗證

　　兩權(quán)分離帶來股東與高層管理人員之間的代理問題。由于信息不對稱及受限于監(jiān)督觀察的成本，股東等外部出資方無法知道企業(yè)內(nèi)部管理者的真實行為，從而后者可能據(jù)此在追求自身效用最大化的同時，侵損前者利益。如沒有履行勤勉盡職的管理職責(zé)，管理者就有可能揮霍浪費、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等，進(jìn)而將公司狀況的惡化歸結(jié)為不可控制的因素，以逃避責(zé)任。為控制高管人員的道德風(fēng)險，需要有良好的監(jiān)督評價考核體系。而衡量經(jīng)理人業(yè)績的尺度就是會計信息指標(biāo)。其作用集中體現(xiàn)在激勵契約中會計信息的訂約價值與被激勵方經(jīng)營成果的相關(guān)性和其所反映被激勵方努力程度的準(zhǔn)確性上。

　　在個體化會計信息生產(chǎn)模式下，組織個體內(nèi)部人員自行生產(chǎn)、提供與其切身利益密切相關(guān)的對外信息，并將其作為認(rèn)定受托責(zé)任的履行情況和調(diào)整委托關(guān)系的關(guān)鍵指標(biāo)，實際上是將會計信息游置于廣泛聯(lián)系的信息集之外。考慮到企業(yè)的經(jīng)營活動是整個社會相互依存、相互交錯的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系中不可分割的部分，會計信息應(yīng)來源于聯(lián)系著的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)集，也就是說，會計主體大部分的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是與其他會計主體相對應(yīng)的。這些經(jīng)濟(jì)聯(lián)系具有較強(qiáng)的社會性、可驗證性。其中，可驗證的屬性特別地確保經(jīng)濟(jì)聯(lián)系乃至由此篩選出來的會計信息的真實性。個體化的會計信息生產(chǎn)模式則割裂了經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，削弱了廣泛聯(lián)系背后的驗證功能，使非真實發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會計信息來源成為可能，會計信息人為的失真由此產(chǎn)生。這種會計信息來源的社會性與會計信息生產(chǎn)個體性之間的矛盾，嚴(yán)重制約著會計信息在訂立激勵契約中監(jiān)督、評價的作用，會計信息在認(rèn)定受托責(zé)任履行情況和調(diào)整受托契約的可靠性上受到系統(tǒng)性的影響。從這個角度看，會計信息生產(chǎn)個體化的顯著問題是不能及時進(jìn)行真實性檢驗。

　　2.會計信息披露不充分：會計信息個體化生產(chǎn)的一大缺陷

　　站在需求者的角度看問題，會計信息的作用在于通過充分、及時的披露向外部投資者傳遞有助于其決策的內(nèi)部信息，以提供一種平等的交易環(huán)境，從而有效地控制逆向選擇。然而，什么會計信息是有用的，要由每一位投資者來判斷。信息使用者是多元的，他們的需求點是分散的、動態(tài)變化的。同時，“有助于決策”的信息，往往會增加對會計反映與未來相關(guān)信息的期望，而深入、持續(xù)了解企業(yè)歷史信息是投資者較好把握未來的有效途經(jīng)。顯然，會計信息需求呈現(xiàn)出社會化的特點。在會計信息生產(chǎn)個體化模式下，“會計主體”在會計準(zhǔn)則強(qiáng)制披露的范圍內(nèi)報出信息，除此之外，只會有選擇地自愿披露那些有利于增強(qiáng)主體形象、改善主體籌資能力的信息，報出信息整體的質(zhì)與量根本不能滿足社會多層面、多角度的需求。這種會計信息需求社會性和會計信息占有、生產(chǎn)個體性之間的矛盾，不可避免地出現(xiàn)信息披露不足甚至虛假的現(xiàn)象，將引起錯誤的證券定價，導(dǎo)致社會資金的不合理配置。由此看來，不能充分披露會計信息是會計信息個體化生產(chǎn)的又一缺陷。

　　綜上所述，會計信息來源的社會性與會計信息需求的社會性，從信息生產(chǎn)機(jī)制的源頭和信息輸出共同決定。會計信息作為通用的商業(yè)語言在生產(chǎn)過程中應(yīng)該保持公共屬性；而局部的、封閉的個體化生產(chǎn)機(jī)制存在諸多弊病，限制了會計信息作用的發(fā)揮， 既定的會計目標(biāo)難以實現(xiàn)。會計目標(biāo)是財務(wù)會計概念框架中具有指導(dǎo)意義的內(nèi)容，準(zhǔn)確樹立可操作的、能真正實現(xiàn)的會計目標(biāo)是一項非常重要和緊迫的任務(wù)。筆者認(rèn)為，設(shè)計全新的會計信息生產(chǎn)模式，并進(jìn)一步重新認(rèn)識會計信息的應(yīng)有屬性是解決問題的根本途徑。

　　二、實現(xiàn)會計信息生產(chǎn)社會化之我見

　　以滿足社會的會計信息需求為目的，依據(jù)社會經(jīng)濟(jì)活動采集會計信息，由國家或社會組織進(jìn)行會計信息的加工處理，是會計信息生產(chǎn)方式的社會化。在這種模式下，“會計主體”和經(jīng)濟(jì)活動中的各級職能部門作為原始數(shù)據(jù)的采集點，會定期將會計信息通過網(wǎng)絡(luò)傳輸至各級數(shù)據(jù)庫；國家部門或社會組織在此基礎(chǔ)上，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的聯(lián)系進(jìn)行驗證、篩選、整理，并統(tǒng)一報出會計信息；最終，信息使用者通過權(quán)限區(qū)分獲取所需要的信息。

　�。ㄒ唬┙�立會計信息匯集點

　　作為會計信息來源的原始經(jīng)濟(jì)信息，客觀地存在于社會之中。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和法制的不斷完善，交易活動日漸規(guī)范，合法經(jīng)濟(jì)活動、經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系都以契約的形式表現(xiàn)出來。交易合同由交易雙方共同持有甚至由公證機(jī)關(guān)公證，交易票據(jù)由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)督，交易行為受工商管理機(jī)關(guān)、技術(shù)監(jiān)督機(jī)關(guān)查驗，交易資金由銀行轉(zhuǎn)移，由此使分散的信息源形成了諸多的信息匯集點。這些信息匯集點，不僅可以作為生產(chǎn)會計信息的原始依據(jù)，更重要的是，它們之間緊密的聯(lián)系可成為驗證信息真實性的依據(jù)。通過匯集點驗證后的信息比由會計主體單獨列報的信息含量更大，質(zhì)量更高，可信度更強(qiáng)，并可在信息形成的源頭將虛假、偽造的會計信息排斥在會計信息生產(chǎn)系統(tǒng)之外，可有效杜絕“會計主體”傳輸無法得到驗證的會計信息的行為。因為，一個企業(yè)要想提供不客觀、不可靠的信息，必須保證與之有關(guān)的各個企業(yè)和機(jī)構(gòu)都為這個不客觀、不可靠信息提供能相互參照的信息。這基本上是不可能的。除此之外，通過各匯集點得到的信息更充分：企業(yè)的經(jīng)營成果信息、資產(chǎn)管理及結(jié)構(gòu)信息、現(xiàn)金流量信息、金融機(jī)構(gòu)提供的誠信指數(shù)信息、工商管理部門提供的是否有違反條例的信息、稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的是否有偷稅漏稅等違法的信息、社區(qū)提供的是否有污染環(huán)境的信息、投資機(jī)構(gòu)提供的行業(yè)分析信息等等，都能獲取到。這些信息可以使信息需求者全方位地了解“會計主體”的經(jīng)營活動帶來的綜合效果，對于不同的信息使用者而言，可以僅選擇其較為關(guān)注的內(nèi)容，也可以參考其他方面的信息了解與“會計主體”相關(guān)的綜合情況。

　�。ǘ�）構(gòu)筑面向社會活動的會計信息數(shù)據(jù)庫

　　會計信息匯集點將分散的會計信息傳送到信息數(shù)據(jù)庫中，由信息管理中心統(tǒng)一進(jìn)行接收、分類、驗證和發(fā)送。根據(jù)管理中心的權(quán)威程度，分為國家信息管理中心和地方信息管理中心。地方信息管理中心負(fù)責(zé)該地區(qū)或直轄市的定期信息集結(jié)、驗證、整理和上報工作及其對該地區(qū)信息收集的具體管理、協(xié)調(diào)工作；國家級信息管理中心負(fù)責(zé)定期從各地方信息管理中心匯總、統(tǒng)計信息及其對整個公共會計信息社會化生產(chǎn)模式的監(jiān)管、監(jiān)控工作。網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)是會計信息生產(chǎn)社會化的充分條件。本文試想在借鑒REA模式（始于上個世紀(jì)80年代，其主要思路是從企業(yè)的重要資源、事件、參與者及其相互關(guān)系建模，形成面向企業(yè)管理的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫。但是這種思路未能脫離會計信息的個體性生產(chǎn)的束縛）的基礎(chǔ)上，從經(jīng)濟(jì)活動中各個個體之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系出發(fā)取得會計信息，并且由相應(yīng)國家主管部門匯集、加工會計信息，獲取真實、可靠的會計信息，構(gòu)成面向社會活動的經(jīng)濟(jì)信息數(shù)據(jù)庫，形成國家主管部門社會化生產(chǎn)會計信息的模式。對于描述經(jīng)濟(jì)事件的各方行為關(guān)聯(lián)者、發(fā)生時間和地點、經(jīng)濟(jì)事件的內(nèi)容（經(jīng)濟(jì)活動中資源的性質(zhì)、質(zhì)量、數(shù)量）等信息，可以考慮設(shè)計網(wǎng)絡(luò)條件下通用性的公用會計信息的內(nèi)容與信息結(jié)構(gòu)模式。

　�。ㄈ�）對信息使用者的權(quán)限加以控制

　　身份驗證的問題，要考慮網(wǎng)絡(luò)條件下會計信息生產(chǎn)社會化后的信息使用者權(quán)限控制模式，實現(xiàn)信息傳遞的可控性，有條件地讓不同身份的會計信息使用者可以提供并獲得與身份相適應(yīng)的會計信息。這個網(wǎng)絡(luò)由國家有關(guān)部門監(jiān)控，所有參與社會經(jīng)濟(jì)活動的個體必須加入，每個個體有唯一的識別，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動后必須將經(jīng)濟(jì)活動情況提供給系統(tǒng)，并注明對方的識別，以便系統(tǒng)通過兩個或多個個體所輸入信息對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行核對。我國在20世紀(jì)80年代開始建設(shè)了數(shù)十個國家級的經(jīng)濟(jì)信息中心，為構(gòu)筑國家的社會化會計信息生產(chǎn)的會計信息網(wǎng)奠定了基本物質(zhì)基礎(chǔ)。20世紀(jì)末我國進(jìn)行的信息高速公路的建設(shè)和“三金”工程，為構(gòu)筑國家的社會化會計信息生產(chǎn)的會計信息網(wǎng)提供了寶貴的經(jīng)驗和技術(shù)能力。特別是國家權(quán)力的集中性、管理的權(quán)威性（這是西方國家所不具有的），為構(gòu)筑國家會計信息生產(chǎn)社會化的會計信息網(wǎng)提供了有力的支撐。

　　可以說，會計信息的社會化生產(chǎn)方式依賴于廣泛的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，通過建立一系列信息傳輸、驗證程序，形成相對制衡、高效的信息生產(chǎn)方式，為實現(xiàn)一定的會計目標(biāo)提供了科學(xué)的環(huán)境基礎(chǔ)。

　　三、社會化會計信息生產(chǎn)下會計目標(biāo)框架初步研究

　�。ㄒ唬┩ㄟ^生產(chǎn)社會化優(yōu)化會計信息

　　根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)理論，公共品本身具有外在性，具體包括公共生產(chǎn)和公共提供。但有些公共品僅限于公共提供，具體的生產(chǎn)則由私人部門完成，比如國防服務(wù)、通訊設(shè)備、電力和公用設(shè)施等。而在生產(chǎn)社會化模式下得到的會計信息既是公共提供的，更是公共生產(chǎn)的產(chǎn)品。一方面，通過生產(chǎn)社會化得到的會計信息具有公共品的屬性：非排他性和消費上的非競爭性。即，會計信息一旦被提供之后，沒有一個信息使用者（不論是當(dāng)前的還是潛在的）可以被排除在外；信息使用者在消費時互不干擾，都可從具有強(qiáng)大信息匯集、驗證功能的系統(tǒng)中享受到優(yōu)質(zhì)會計信息帶來的服務(wù)�？梢哉f，生產(chǎn)社會化還原了會計信息的公共屬性。

　　另一方面，生產(chǎn)社會化方式優(yōu)化了公共品———會計信息本身的質(zhì)量。由各個信息匯集點提供的信息能夠做到及時進(jìn)行真實性檢驗，如實地反映真正發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可很大程度地控制會計信息失真的發(fā)生；分布在公共生產(chǎn)模式中各個層次的信息匯集點提供的信息多角度、綜合性強(qiáng)，既能做到充分披露又可將“相關(guān)性”落到實處。

　�。ǘ�）通過社會化會計信息生產(chǎn)實現(xiàn)會計目標(biāo)

　　會計目標(biāo)的確定應(yīng)適用于經(jīng)濟(jì)環(huán)境，經(jīng)濟(jì)環(huán)境反過來制約著會計目標(biāo)的實現(xiàn)。在會計信息生產(chǎn)社會化模式下，“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”已經(jīng)不能夠準(zhǔn)確地、全面地概括出會計所能達(dá)到的目標(biāo)。鑒于以上論述，筆者認(rèn)為，在會計信息生產(chǎn)社會化模式下，會計目標(biāo)應(yīng)該定位為“充分反映已驗證的、可分級選擇的會計信息”；與其對應(yīng)的會計信息性質(zhì)為：可驗證性和充分性。這既能突出體現(xiàn)會計信息生產(chǎn)社會化的優(yōu)點，又將“可靠性”和“相關(guān)性”有效結(jié)合甚至合理擴(kuò)展，為會計信息作用的發(fā)揮提供了較好的指導(dǎo)。

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