摘　要：會計假設(shè)是會計理論體系的邏輯起點。現(xiàn)有文獻(xiàn)提出的人力資源會計假設(shè)多有偏頗，存在以下一些問題：對會計假設(shè)概念界定不清；混淆會計假設(shè)和會計基本概念；混淆會計假設(shè)與會計原則的區(qū)別；否定人力資源會計的特殊性；混淆會計假設(shè)和會計報告的作用；研究者本身的素質(zhì)問題。對人力資源的會計計量做出新的制度安排，就可以對傳統(tǒng)的四個會計假設(shè)做出新的詮釋。

　　關(guān)鍵詞：人力資源；會計假設(shè)；會計計量

　　一、會計假設(shè)是會計理論體系的邏輯起點

　　眾所周知，會計假設(shè)在整個會計學(xué)學(xué)科體系中，有著非常重要的作用。從實踐上說，會計假設(shè)是一切會計實務(wù)的基石。如果沒有這個基石，所有的會計實務(wù)就無法進(jìn)行。從理論上說，會計假設(shè)是龐大的會計學(xué)學(xué)科體系產(chǎn)生的邏輯起點。如果沒有這個邏輯起點，會計學(xué)的理論體系也就無法通過演繹法構(gòu)造出來。

　　會計假設(shè)是指會計人員對那些未經(jīng)確切認(rèn)識，或無法正面論證的經(jīng)濟(jì)事物和會計現(xiàn)象，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢，所做出的合乎事理的推斷。它是日常會計處理的必要前提。會計假設(shè)的性質(zhì)和作用，類似于數(shù)學(xué)中的“公理”，或者類似于物理學(xué)中的“第一原理”。

　　人類在長期的經(jīng)濟(jì)活動中，在對各種經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行認(rèn)真的分析以后，研究出了相應(yīng)的會計形式來反映人類經(jīng)濟(jì)活動的內(nèi)在規(guī)律。通過對無數(shù)會計實務(wù)的抽象、概括，會計學(xué)家才提出了可以作為會計學(xué)的“公理”或者“第一原理”的會計假設(shè)。

　　會計學(xué)理論體系的會計假設(shè)有四個：即會計的主體性假設(shè)；會計的持續(xù)性經(jīng)營假設(shè)；會計的可分期假設(shè)；會計的貨幣計量的假設(shè)。

　　在會計實務(wù)中，這四個假設(shè)是無法通過其他的會計假設(shè)推導(dǎo)出來的，也是無法通過其他的途徑可以證明的。因此，它們是人們進(jìn)行會計工作的基本前提。如果沒有這四個會計假設(shè)，會計工作就無法進(jìn)行。

　　從歷史的觀點來看，這四個會計假設(shè)的提出，完全是人們對大量的會計實務(wù)進(jìn)行歸納、概括以后得出的結(jié)果。一直到1494年，意大利數(shù)學(xué)家盧卡。帕喬利在其《算術(shù)、幾何與比例概要》一書中，全面系統(tǒng)地介紹了意大利的復(fù)式記賬法，并從理論上作了闡述。盧卡。帕喬利從賬簿的設(shè)置和財產(chǎn)盤查出發(fā)，通過一步步邏輯推斷，最終推導(dǎo)出總賬記賬規(guī)則和記賬方法。這是世界會計史上第一次運用演繹法，從一個邏輯起點出發(fā)，推演出會計學(xué)理論體系的理論研究[1].

　　人力資源會計是會計學(xué)學(xué)科體系中的一個分支學(xué)科，其學(xué)科的大廈，顯然也必須建立在可靠的基石之上。因此，人力資源會計也需要有和它的客觀內(nèi)容相適應(yīng)的會計假設(shè)。

　　縱觀科學(xué)史，絕大多數(shù)學(xué)科的產(chǎn)生，遵循學(xué)科產(chǎn)生的一般規(guī)律。先有大量的實證材料的積累，然后再通過一定的邏輯過程———歸納、概括、抽象、演繹， 才進(jìn)入理論化的階段。然而，人力資源會計的產(chǎn)生，卻并不符合學(xué)科產(chǎn)生的一般規(guī)律。人力資源會計至今也沒有積累多少實證材料。它“應(yīng)運而生”，只是因為時代的需要。因此，人力資源會計不可能通過“實證———歸納———演繹”的邏輯途徑得到發(fā)展，而只能通過“演繹———實證”的邏輯途徑獲得生存的權(quán)利。為了通過演繹法來構(gòu)造自己的理論體系，人力資源會計必須找出它的理論的邏輯起點———這就是人力資源會計為什么那么重視它的會計假設(shè)研究的原因所在。

　　由于缺少實踐性的實證材料，所以人力資源會計的會計假設(shè)只能是人們理論思維的產(chǎn)物。人力資源會計的會計假設(shè)，目前并沒有形成統(tǒng)一的認(rèn)識。人力資源會計假設(shè)研究方面的理論成果，可以歸納為以下三個研究途徑：第一個途徑是完全沿用原來的四個會計假設(shè)，認(rèn)為原來的四個會計假設(shè)完全可以作為人力資源會計的會計假設(shè)；第二個途徑是在原來的四個會計假設(shè)的基礎(chǔ)上，再加上一些額外的會計假設(shè)，這樣才可以使人力資源會計內(nèi)部無矛盾性；第三個途徑是完全拋棄原來的四個會計假設(shè)，為人力資源會計重新規(guī)定一些新的會計假設(shè)。

　　二、人力資源會計假設(shè)述評

　　據(jù)復(fù)旦大學(xué)張文賢教授研究，人力資源會計假設(shè)大致有“一假設(shè)論”、“三假設(shè)論”、“四假設(shè)論”、“五假設(shè)論”、“六假設(shè)論”、“十假設(shè)論”等多種觀點。我們把這些觀點歸納如下：

　　1.人力資源可以和實物資產(chǎn)一樣計量，其成本和價值也可以和實物資產(chǎn)一樣在不同的會計期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)俒2].

　　2.人是有價值的組織的資源。

　　3.作為組織資源的人的價值是其管理方式的函數(shù)。

　　4.用計量人力資源成本和價值的形式所提供的信息，對卓有成效地管理人力資源是必不可少的[3].

　　5.人力資源價值的計量，除了可以用貨幣形式進(jìn)行計量以外，還可以用非人力資源貨幣的形式來計量[4].

　　6.人力資源為會計主體服務(wù)的期限是相對穩(wěn)定的[5].

　　7.人力資源向組織提供利益的方式，與有形資產(chǎn)或其他實際資產(chǎn)向組織提供利益的方式相同。

　　8.由傳統(tǒng)資產(chǎn)和人力資源所產(chǎn)生的利益，對組織來說是有價值的，因為它有助于組織目標(biāo)的實現(xiàn)。

　　9.人力資源的獲得，基本上包含了經(jīng)濟(jì)成本及可以合理預(yù)期的利益。這項利益的性質(zhì)具有經(jīng)濟(jì)性，并且能以財務(wù)會計的方式予以計量。

　　10.傳統(tǒng)會計的資產(chǎn)定義中包含了一項對未來經(jīng)濟(jì)利益的擁有權(quán)或控制權(quán)的要義，就此要義而言，人力資源也可被認(rèn)定為會計上的資產(chǎn)。

　　11.從理論上說，可以對一個組織的人力資源的成本和價值進(jìn)行確認(rèn)與計量。

　　12.有關(guān)人力資源成本和價值的信息，有助于組織在活動中進(jìn)行規(guī)劃、控制和評估。

　　13.人力資源投資成本資本化比費用化更合理假設(shè)[6].

　　上述人力資源會計假設(shè)存在著以下一些問題：

　　第一，研究者不清楚會計假設(shè)的意義。假設(shè)是第一原理，是不可能由其他假設(shè)或者定義推導(dǎo)出來的。上述第3條假設(shè)，顯然并不是第一原理。人力資源的價值，固然是管理的函數(shù)，但是眾所周知，管理是要由人來進(jìn)行的。因此，我們也可以說管理是人力資源價值的函數(shù)。這不是邏輯上的循環(huán)論證了嗎？假設(shè)還應(yīng)該是整個理論的邏輯出發(fā)點。如果它不能作為整個理論的邏輯出發(fā)點，顯然就不能被稱為假設(shè)。上述第2條假設(shè)，顯然也不能被稱為假設(shè)。人是有價值組織的資源，那么人難道不是無價值組織的資源么？從歷史唯物主義的觀點來看，人是世間最可寶貴的財富，只要有了人，什么人間奇跡都可以創(chuàng)造出來。這正是人的主觀能動性的偉大作用。人可以使無價值的組織變成有價值的組織；可以使有價值組織變得更有價值；人也可以使有價值組織變?yōu)闊o價值的組織。這樣的事例在經(jīng)濟(jì)學(xué)的領(lǐng)域里并不少見。因此，上述假設(shè)中的第8條，就值得商榷，因為并不是所有的人力資源所產(chǎn)生的利益，對組織來說都是有價值的，都有助于組織目標(biāo)的實現(xiàn)。

　　第二，混淆會計假設(shè)和會計基本概念。會計基本概念，又稱為會計元素、會計要素、會計基本定義。它是組成會計學(xué)理論體系最基本的單元。各個國家由于對會計學(xué)理論體系的理解不同，因此，對于會計要素的個數(shù)也存在著一定的差別。根據(jù)我國《會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，會計的基本概念有六個：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、成本費用、利潤。上述9、10、11這三條假設(shè)，完全應(yīng)該在“資產(chǎn)”的基本概念中予以解決，因此，它們顯然不應(yīng)該是假設(shè)。

　　第三，混淆會計假設(shè)與會計原則的區(qū)別。會計假設(shè)是指會計人員對那些未經(jīng)確認(rèn)或無法正面論證的經(jīng)濟(jì)事物和會計現(xiàn)象，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢所做出合乎事理的邏輯推斷。會計原則是會計核算中對會計對象進(jìn)行確認(rèn)、計量的科學(xué)規(guī)范，是會計工作的經(jīng)驗總結(jié)，具有普遍和持續(xù)適用的性質(zhì)。

　　上述第13條中，人力資源投資成本資本化和費用化的合理性問題，是會計操作過程中要解決的問題，根本不是人力資源會計理論的邏輯起點。正確劃分人力資源的資本化（資本性支出）和費用化（收益性支出），這是會計的一個基本原則，并不是會計假設(shè)。何況人力資源投資成本資本化是否比費用化更合理的問題，本身還需要研究。一個尚待研究的問題，怎么可以作為第一原理呢？2007年1月1日起實行的新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，已經(jīng)取消了“劃分收益性支出與資本性支出原則”。

　　第四，完全否定了人力資源會計的特殊性。人力資源會計之所以有別于一般的會計，就是因為它具有和一般的會計不一樣的特點。如果我們只強(qiáng)調(diào)人力資源會計和傳統(tǒng)會計的同一性，而否定了人力資源會計的特殊性，那實際上就否定了人力資源會計存在的合理性。上述會計假設(shè)中的第1條和第7條，顯然沒有充分考慮人力資源會計的特殊性。

　　第五，沒有弄清楚會計假設(shè)與會計報告兩者作用不同。會計假設(shè)是會計體系的邏輯出發(fā)點，沒有它，會計工作就無法進(jìn)行。會計報告是會計工作的成果和目標(biāo)。它的作用就是為了滿足內(nèi)外部人員對主體會計信息的需要。上述假設(shè)中的第4條和第12條，都只是會計報告應(yīng)該起到的作用，而不是人力資源會計假設(shè)的作用。

　　第六，研究者本身的素質(zhì)問題。由于人力資源的會計假設(shè)問題，并不僅僅是會計學(xué)的問題，它還要涉及哲學(xué)、方法論、邏輯學(xué)和科學(xué)美學(xué)等學(xué)科的知識，因此，如果研究者在上述各個學(xué)科領(lǐng)域內(nèi)的知識不足的話，就容易在人力資源會計假設(shè)的研究過程中誤入歧途。

　　這里我們想要強(qiáng)調(diào)的是會計假設(shè)和科學(xué)美學(xué)的關(guān)系問題。一個公理化的理論體系究竟應(yīng)該有多少個假設(shè)，這是科學(xué)美學(xué)中關(guān)于假設(shè)數(shù)量美學(xué)意義的研究問題。假設(shè)的數(shù)量，應(yīng)該以能夠演繹出相應(yīng)的理論體系為依據(jù)。假設(shè)的數(shù)量太少，就有可能演繹不出整個理論體系；假設(shè)的數(shù)量太多，從科學(xué)美學(xué)的觀點來說，理論就顯得“不漂亮”。這和科學(xué)家的美學(xué)理想是相悖的。我們知道，在18世紀(jì)，有很多數(shù)學(xué)家對歐幾里得幾何學(xué)公理體系中的公理數(shù)量進(jìn)行了卓有成效的研究。他們認(rèn)為：歐幾里得幾何學(xué)公理體系中的“平行線公理”是“多余”的。既然是“多余”的，在理論上就顯得“不漂亮”。于是，很多人畢其一生之精力所做的研究工作，就是要取消“平行線公理”的公理資格，使之由公理變?yōu)槎ɡ�。最后，證明“平行線公理”是不能取消的公理，并由此而發(fā)現(xiàn)了非歐幾里得幾何學(xué)（歐幾里得幾何學(xué)的“平行線公理”認(rèn)為：“過直線外的一點，只能做一條直線與已知直線平行”。如果把這個公理改變?yōu)椋骸斑^直線外的一點，可以做無數(shù)條直線與已知直線平行”，那么這個新的公理和原來的四條公理，就可以組成新的邏輯系統(tǒng)。在這個新的邏輯系統(tǒng)中，其內(nèi)部也是無矛盾性的）。在人力資源會計假設(shè)的研究中，“一假設(shè)論”和“三假設(shè)論”，由于其假設(shè)的數(shù)量過少，因此，不可能由這么少的假設(shè)，推演出整個人力資源會計的�！傲�假設(shè)論”和“十假設(shè)論”，其假設(shè)的數(shù)量顯然又太多，從科學(xué)美學(xué)的角度來說，依據(jù)這么多的假設(shè)而建立起來的理論，是“不漂亮”的。一門新的學(xué)科，應(yīng)該盡量利用、吸收、移植、轉(zhuǎn)化母體學(xué)科已有的研究成果。母體學(xué)科的科學(xué)營養(yǎng)，可以使新學(xué)科大大縮短其孕育期。人力資源會計的發(fā)展也應(yīng)該如此。人力資源會計的假設(shè)，應(yīng)該依托會計學(xué)學(xué)科體系的四個假設(shè)。當(dāng)然，根據(jù)人力資源會計的特點，應(yīng)該對這四個假設(shè)做出適當(dāng)?shù)慕忉尅?/p>

　　2007年實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告”，“企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告，應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為前提”，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分會計期間。分期結(jié)算賬目和編制財務(wù)會計報告”，“企業(yè)會計應(yīng)當(dāng)以貨幣計量”。據(jù)此可對人力資源會計的假設(shè)做如下解釋：

　　從人力資源的所有者與企業(yè)簽訂勞動合同的那一時刻起，就可以看做是企業(yè)與人力資源的所有者之間“交易行為”的完成。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對這一交易進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。

　　企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營，其暗含的一個必要條件是：企業(yè)需要有相應(yīng)的人、財、物的持續(xù)供應(yīng)。人力資源的持續(xù)供應(yīng)顯然是其中非常重要的一個條件。有的研究者認(rèn)為，這個假設(shè)應(yīng)該修正為“人力資源為會計主體服務(wù)的期限是相對穩(wěn)定的”[5].我們認(rèn)為這個假設(shè)條件沒有必要修正。因為企業(yè)只要保持人力資源的動態(tài)平衡，就可以滿足“持續(xù)經(jīng)營”的假設(shè)條件。個別人的跳槽，雖然會影響企業(yè)經(jīng)營，但是企業(yè)可以通過新的“交易”行為，來消除這種影響。

　　對人力資源的確認(rèn)、計量和報告，顯然也不影響企業(yè)劃分會計期間。企業(yè)依然可以分期結(jié)算賬目和編制財務(wù)會計報告。因此，這個假設(shè)對人力資源會計也是適用的。

　　現(xiàn)在對人力資源會計假設(shè)來說，必須對“企業(yè)會計應(yīng)當(dāng)以貨幣計量”做出新的解釋。很多研究者傾向于把傳統(tǒng)會計中的貨幣計量假設(shè)，擴(kuò)充為貨幣性計量和非貨幣性計量假設(shè)。其理論依據(jù)是：“在人力資源會計核算中，既需要貨幣性的定量的會計信息，如人力資產(chǎn)、人力資源成本、人力資源權(quán)益等方面的信息；同時，也需要非貨幣性的定性方面的信息。如對人力資源價值進(jìn)行計量時，有些與人力資源價值有關(guān)的特殊因素（如企業(yè)員工的進(jìn)取心、責(zé)任感、與各方面的關(guān)系、影響力、接受新知識和新技術(shù)的能力等）是無法用貨幣性方法來進(jìn)行計量的，而只能用非貨幣性的計量方法來進(jìn)行計量和說明。在人力資源會計核算中，貨幣性計量所提供的定量性的會計信息和非貨幣性計量所提供的定性的會計信息，對于組織內(nèi)外的信息使用者都是重要的�！盵7]

　　要把傳統(tǒng)會計中的貨幣計量假設(shè)，擴(kuò)充為貨幣性計量和非貨幣性計量假設(shè)，其主要的困難來自非貨幣性計量方面。我們認(rèn)為，應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，另辟蹊徑進(jìn)行研究。

　　首先，對于人力資源的概念應(yīng)該做狹義的理解。它不是指企業(yè)所有的勞動者，而是指對企業(yè)的發(fā)展做出了特殊貢獻(xiàn)的人。例如，生產(chǎn)第一線的工人，做出了技術(shù)革新，從而使勞動生產(chǎn)率有了極大的提高；企業(yè)的技術(shù)人員，由于成功地引進(jìn)了新的生產(chǎn)工藝和技術(shù)，從而使勞動生產(chǎn)率有了極大的提高；企業(yè)的銷售人員，由于在銷售工作中有出色的表現(xiàn)，從而使企業(yè)的銷售額有了明顯的提升；企業(yè)的高層管理者，由于在勞動組織和生產(chǎn)管理方面的優(yōu)異表現(xiàn)，從而使企業(yè)的股票價格上了一個新的臺階，等等。這些特殊的貢獻(xiàn)，最終都可以通過企業(yè)利潤的增加準(zhǔn)確地計算出來。在這種前提下，對于人力資源的價值，就非常容易進(jìn)行量化了。其次，這些特殊貢獻(xiàn)的量化，可以分解為會計期間額外的貨幣計量和作為資本化處理的期權(quán)計量兩種類型。經(jīng)過這樣的處理，人力資源會計假設(shè)的難題，也就迎刃而解了。這就是說，在人力資源會計中，也可以符合傳統(tǒng)會計的“企業(yè)會計應(yīng)當(dāng)以貨幣計量”的假設(shè)。

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