「摘要」《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》將CPA職業(yè)目標(biāo)定位于“維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法權(quán)益”，而CPA所依托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有追求經(jīng)濟(jì)利益的傾向，在審計(jì)委托關(guān)系失衡、會(huì)計(jì)失真主要因舞弊引起，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚不完善的特殊時(shí)期，CPA面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很大；另一方面目前市場(chǎng)主體自我保護(hù)意識(shí)較弱，法律法規(guī)尚不健全，監(jiān)管力度不夠，使得潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很少落實(shí)到CPA身上。本文從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大而CPA實(shí)際承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任小這一現(xiàn)實(shí)矛盾出發(fā)，分析了這一矛盾雙方的影響因素，進(jìn)而提出為使我國(guó)目前CPA行業(yè)更健康地發(fā)展，必須降低CPA目前無(wú)法承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)真正承擔(dān)起應(yīng)承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任。

　　「關(guān)鍵詞」CPA審計(jì)　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)　職業(yè)責(zé)任

　　一、一對(duì)矛盾：CPA審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大而承擔(dān)職業(yè)責(zé)任較小

　　近年來(lái)重大會(huì)計(jì)舞弊事件時(shí)有發(fā)生，政府監(jiān)管力度不斷加強(qiáng)，行業(yè)內(nèi)部也在深刻反省，CPA的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)普遍有了提高。但現(xiàn)實(shí)中我國(guó)相當(dāng)數(shù)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人和CPA風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)依然淡薄，審計(jì)市場(chǎng)仍然存在低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、低水平重復(fù)的現(xiàn)象，虛假審計(jì)報(bào)告還在一定范圍內(nèi)存在。2005年9月26日審計(jì)署關(guān)于“16家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查結(jié)果”的公告顯示：受檢查的16家具有上市公司資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有14家會(huì)計(jì)師事務(wù)所37名CPA出具的19份審計(jì)報(bào)告存在失實(shí)或疏漏。2005年中注協(xié)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量抽查結(jié)果顯示，約有八分之一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在較為嚴(yán)重的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問(wèn)題。財(cái)政部近年來(lái)會(huì)計(jì)信息檢查公布的情況和2004年國(guó)資委對(duì)181家中央企業(yè)進(jìn)行的清產(chǎn)核資發(fā)現(xiàn)，我國(guó)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量還存在較大的問(wèn)題。造成這一現(xiàn)狀的原因是多方面的，但我們認(rèn)為與現(xiàn)階段我國(guó)CPA審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與其所承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任不對(duì)稱有很大關(guān)系。

　　CPA作為一種職業(yè)，有其承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，即，在執(zhí)行受托業(yè)務(wù)的過(guò)程中應(yīng)盡的義務(wù)和職責(zé)以及因?yàn)闆]有履行好職責(zé)而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，包括遵守法律的責(zé)任、按照委托人的要求提供高質(zhì)量服務(wù)的責(zé)任、遵守職業(yè)道德規(guī)范的責(zé)任（包括保持獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、保密、職業(yè)關(guān)注等）、遵守審計(jì)準(zhǔn)則的責(zé)任等（孫坤，2005）。我國(guó)已經(jīng)明確CPA應(yīng)有責(zé)任揭露和報(bào)告對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容有直接影響的重大會(huì)計(jì)舞弊?！禖PA法》將CPA職業(yè)責(zé)任定位于“維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法權(quán)益，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展”。根據(jù)“深口袋理論（deeppocketthe ory）”，審計(jì)是“一個(gè)只有1%過(guò)錯(cuò)的人卻對(duì)100%的損失負(fù)責(zé)”的職業(yè)（劉燕，2004）。理論上說(shuō)風(fēng)險(xiǎn)大則責(zé)任大，而事實(shí)上，由于我國(guó)處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，社會(huì)公眾的自我保護(hù)意識(shí)不夠，法律法規(guī)也不盡完善，CPA實(shí)際所承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任較小。潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很少落實(shí)到執(zhí)業(yè)的CPA身上，這與對(duì)這一職業(yè)的定位（維護(hù)社會(huì)公眾利益）極不相稱，也不利于CPA行業(yè)的健康穩(wěn)步發(fā)展。

　　二、CPA審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大的原因分析

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而CPA審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。這一可能性表現(xiàn)為CPA未能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，或雖已發(fā)現(xiàn)但受各種因素的影響未能充分揭示。目前我國(guó)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大主要受以下因素的影響：

　?。ㄒ唬┬袠I(yè)制度風(fēng)險(xiǎn)

　　1 起源并發(fā)展于政府監(jiān)管卻賦予獨(dú)立中介的職責(zé)

　　CPA審計(jì)起源于兩權(quán)分離，所有者與經(jīng)營(yíng)者之間形成受托與委托關(guān)系，信息的不對(duì)稱使CPA作為獨(dú)立的第三方對(duì)經(jīng)營(yíng)者履行其受托責(zé)任情況進(jìn)行審計(jì)產(chǎn)生一種市場(chǎng)需求。但事實(shí)上，公認(rèn)的世界上第一份CPA審計(jì)報(bào)告（查爾斯？史耐爾對(duì)南海公司“會(huì)計(jì)賬簿進(jìn)行檢查的意見”）是英國(guó)議會(huì)為清查南海公司破產(chǎn)倒閉案組成的特別委員會(huì)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師檢查的結(jié)果。可以說(shuō)CPA審計(jì)起源于政府監(jiān)管。英美等國(guó)家規(guī)定所有公眾公司向證券交易委員會(huì)和證券交易所提交的財(cái)務(wù)報(bào)表，必須經(jīng)CPA審查并提出報(bào)告，由此CPA行業(yè)隨著證券市場(chǎng)的壯大而發(fā)展。我國(guó)處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期絕大多數(shù)企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)并沒有完全分離。委托CPA審計(jì)主要是滿足法律法規(guī)的要求而非委托人的真實(shí)意愿，委托人本身沒有高質(zhì)量審計(jì)需求。

　　2 是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物卻賦予其超越經(jīng)濟(jì)利益的職責(zé)（定位于維護(hù)公共利益的職責(zé)）

　　CPA審計(jì)制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，理應(yīng)遵循市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律為聘用其的客戶服務(wù)。但法律要求CPA拿著委托人的錢卻站在社會(huì)公眾立場(chǎng)，違反了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以客戶為導(dǎo)向的原則（李若山，2003）。CPA所依托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，天然具有追求利益的傾向。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位存在著一種經(jīng)濟(jì)上的依附關(guān)系。目前審計(jì)制度安排不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)則，這是導(dǎo)致目前審計(jì)理念與審計(jì)目標(biāo)責(zé)任背離的主要原因。

　?。ǘ┨囟v史背景下的風(fēng)險(xiǎn)

　　1 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不完善，社會(huì)誠(chéng)信體系不健全

　　在我國(guó)，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷程短暫，缺乏“信譽(yù)”概念，商業(yè)欺詐、造假等行為缺乏道德約束。正是由于這種社會(huì)信譽(yù)的稀缺，惡化了CPA的執(zhí)業(yè)環(huán)境。誠(chéng)信的社會(huì)基礎(chǔ)薄弱，使得我國(guó)的現(xiàn)款支付結(jié)算仍占我國(guó)消費(fèi)總量的90%以上。大量的現(xiàn)金交易使不規(guī)范的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)留不下應(yīng)有的審計(jì)軌跡。作為記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的證明文件———發(fā)票，在管理上存在很大漏洞：虛開發(fā)票，制作、銷售假發(fā)票，在我國(guó)屢禁不止。虛假發(fā)票的泛濫使得企業(yè)財(cái)務(wù)假造可以輕易地規(guī)避現(xiàn)有的審計(jì)程序。

　　2 文化傳統(tǒng)

　　我國(guó)重人情關(guān)系不重法律規(guī)范、政府行為重于法律規(guī)范的傳統(tǒng)文化，使得CPA執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)更大。由于政府行為高于法律法規(guī)，當(dāng)CPA在依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)判斷企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為時(shí)，常會(huì)發(fā)現(xiàn)無(wú)法律依據(jù)可循，因?yàn)檫@是當(dāng)?shù)卣o這個(gè)企業(yè)的特殊優(yōu)惠政策。而這一優(yōu)惠政策可能連書面的文件都沒有，只是某個(gè)領(lǐng)導(dǎo)人的一句話。即使有個(gè)文件也可能與相關(guān)的法律法規(guī)相左。另外，由于客戶法律意識(shí)淡薄對(duì)諸如函證等CPA的重要審計(jì)取證程序不屑一顧，可能把詢證函視為例行公事，隨便簽章敷衍。

　?。ㄈ┍粚徲?jì)單位的舞弊風(fēng)險(xiǎn)

　　目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈，會(huì)計(jì)假賬現(xiàn)象普遍，而且絕大多數(shù)的報(bào)表錯(cuò)弊是人為主觀的，已經(jīng)針對(duì)CPA的審計(jì)程序作出了“道高一尺，魔高一丈”的應(yīng)對(duì)措施，將做假方法從會(huì)計(jì)核算過(guò)程的粉飾轉(zhuǎn)移到虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，即從真賬假做到假賬真做的過(guò)程。所有這些，CPA靠現(xiàn)有的審計(jì)方法和程序難以發(fā)現(xiàn)，使CPA審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大。

　?。ㄋ模徲?jì)準(zhǔn)則不完善的風(fēng)險(xiǎn)

　　目前審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)舞弊，有關(guān)部門已經(jīng)針對(duì)這一問(wèn)題發(fā)布了旨在提高CPA發(fā)現(xiàn)舞弊的新準(zhǔn)則（2006年2月財(cái)政部發(fā)布的一系列審計(jì)準(zhǔn)則，以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），但這些新準(zhǔn)則仍存在：

　　1 對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)的定位過(guò)于狹窄

　　企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的“合法性”僅限于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表信息生成過(guò)程的合法性，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，并沒有依據(jù)包括《會(huì)計(jì)法》在內(nèi)的其他法律規(guī)定。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度只規(guī)定了會(huì)計(jì)核算過(guò)程的“合法性”，這一過(guò)于狹窄的目標(biāo)定位，很容易使CPA將審計(jì)過(guò)程誤認(rèn)為“對(duì)賬”過(guò)程。而事實(shí)上大量“審計(jì)失敗案的發(fā)生是由于CPA沒有對(duì)外報(bào)告客戶公司的違反法規(guī)行為”（李爽、吳溪，2002）。

　　2 對(duì)舞弊審計(jì)的指導(dǎo)比較模糊

　　在舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高的情況下，企業(yè)可以設(shè)計(jì)在形式上符合審計(jì)程序要求的所有資料，實(shí)質(zhì)的內(nèi)容即使CPA有疑慮卻因無(wú)法進(jìn)一步取證只能根據(jù)企業(yè)所提供的資料來(lái)確認(rèn)。新準(zhǔn)則將審計(jì)程序擴(kuò)展為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試評(píng)估和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，但并未對(duì)上一級(jí)程序的執(zhí)行結(jié)果與下一級(jí)程序所應(yīng)確定的性質(zhì)、時(shí)間、范圍作明確的對(duì)應(yīng)或量化。

　　3 受保密責(zé)任約束

　　職業(yè)道德準(zhǔn)則中規(guī)定CPA對(duì)掌握的委托單位的資料和情況，應(yīng)嚴(yán)格保守秘密，除得到委托單位的書面允許和法律、法規(guī)要求公布外。新準(zhǔn)則借鑒了國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，增加了“治理層”，當(dāng)發(fā)現(xiàn)管理層和治理層的重大舞弊，CPA應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律、行政法規(guī)的要求，確定是否向相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告管理層和治理層的重大舞弊，這無(wú)疑是一大進(jìn)步。但問(wèn)題是現(xiàn)有的法律法規(guī)沒有規(guī)定CPA應(yīng)有向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告會(huì)計(jì)舞弊的責(zé)任，相關(guān)的規(guī)定只有保密責(zé)任。

　?。ㄎ澹〤PA行業(yè)自身的風(fēng)險(xiǎn)

　　1 現(xiàn)有的審計(jì)技術(shù)手段難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)蓄意舞弊

　　會(huì)計(jì)舞弊是人為故意行為，它要求CPA具有更高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)敏感度，降低審計(jì)重要性水平，對(duì)異常情況需擴(kuò)大審計(jì)范圍，追加審計(jì)程序，這無(wú)疑需要延長(zhǎng)審計(jì)時(shí)間，增加審計(jì)成本。

　　2 道德風(fēng)險(xiǎn)

　　具體表現(xiàn)是：

　?。?）僅在形式上遵守審計(jì)準(zhǔn)則?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》只規(guī)定了常規(guī)情況下的一般程序，很多復(fù)雜情況需要憑借CPA的專業(yè)判斷和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)謹(jǐn)慎處理，追加審計(jì)程序。現(xiàn)實(shí)中有的CPA把執(zhí)行審計(jì)程序等同于遵循了審計(jì)準(zhǔn)則，事實(shí)上審計(jì)準(zhǔn)則不僅僅包括CPA應(yīng)該執(zhí)行的審計(jì)程序，也要求保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和合理的專業(yè)判斷（馬賢明等，2005）。從中注協(xié)2005年的質(zhì)量抽查公告看，目前我國(guó)至少有八分之一的中小所甚至對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則形式都沒有遵守。

　　（2）沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。大量涉及法律訴訟的舞弊案顯示，審計(jì)人員缺乏舞弊風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)是法院判定審計(jì)失敗的重要原因（Patton，1996）。根據(jù)有關(guān)研究，我國(guó)上市公司舞弊集中在虛增利潤(rùn)、虛構(gòu)交易、虛構(gòu)重要原始憑證、隱瞞重大違法行為等，且舞弊動(dòng)機(jī)十分明顯，這些造假行為如果CPA僅僅是形式上的對(duì)賬是難以查出，需要運(yùn)用職業(yè)判斷，做到勤勉盡責(zé)，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。但事實(shí)是，CPA對(duì)于這些問(wèn)題大多未做到勤勉盡責(zé)，甚至連函證這樣重要的審計(jì)程序，有的CPA也全權(quán)委托被審單位的管理當(dāng)局。

　?。?）在利益面前喪失獨(dú)立性。目前我國(guó)審計(jì)委托關(guān)系扭曲、審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈以及事務(wù)所分配機(jī)制不合理等使CPA在利益面前喪失原則，從而缺乏揭示會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)力。CPA作為理性經(jīng)濟(jì)人，更多地是權(quán)衡成本與收益。目前CPA的執(zhí)業(yè)行為得不到相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)和懲罰。CPA的獨(dú)立性得不到制度性的支持與保障。無(wú)論CPA是否在執(zhí)業(yè)時(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，都無(wú)法通過(guò)識(shí)別機(jī)構(gòu)有效地加以甄別。這時(shí)，CPA可能出現(xiàn)為了搶占市場(chǎng)、提高收入而與被審計(jì)單位合謀，出具虛假審計(jì)報(bào)告，欺騙社會(huì)公眾的情況。從已經(jīng)披露的審計(jì)案例來(lái)看，導(dǎo)致目前國(guó)內(nèi)外審計(jì)失敗的主要原因是CPA在利益面前喪失獨(dú)立性。