由于會(huì)計(jì)期間的存在以及企業(yè)與銀行在記賬時(shí)間上的差異，期末企業(yè)銀行存款日記賬上的存款余額與銀行對(duì)賬單上的余額往往不能相符，這主要是由于存在未達(dá)賬項(xiàng)所致。為了弄清未達(dá)賬項(xiàng)的情況，證明雙方賬目的正確，會(huì)計(jì)上要求企業(yè)期未通過(guò)編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表的形式來(lái)加以核對(duì)。會(huì)計(jì)制度并不要求企業(yè)對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)編制任何調(diào)整分錄，因此，期末企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上貨幣資產(chǎn)中銀行存款的數(shù)額，既不是按期本企業(yè)在銀行存款的實(shí)有數(shù)額列示的，也不是按銀行存款余額調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)后的余額列示的，而是按企業(yè)銀行存款日記賬中的余額列示的。然而，近幾年隨著我國(guó)審計(jì)理論的發(fā)展，審計(jì)界對(duì)這個(gè)問(wèn)題并非像會(huì)計(jì)界那樣認(rèn)識(shí)一致，尤其是在年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上貨幣資產(chǎn)中的銀行存款數(shù)額，究竟依據(jù)什么來(lái)列示，審計(jì)理論界尚存在著種種不同的觀點(diǎn)。筆者在此嘗試對(duì)這些不同的觀點(diǎn)作些理論上的延伸，希望藉此能引起各位同仁對(duì)此問(wèn)題的關(guān)注。

    觀點(diǎn)一：按企業(yè)銀行存款日記賬上的期末余額列示

    這種觀點(diǎn)認(rèn)為：

    1、如果企業(yè)銀行存款日記賬余額與銀行對(duì)賬單余額數(shù)字不符，主要是因?yàn)椋?）存在未達(dá)賬項(xiàng)；（2）企業(yè)和銀行一方或雙方記漲有誤。通過(guò)編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表后，如果調(diào)節(jié)相符，即可排除雙方記賬錯(cuò)誤。這是尚需驗(yàn)證本達(dá)賬項(xiàng)的真實(shí)性，如果未達(dá)賬項(xiàng)真實(shí)，且賬表相符，即可認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表上的銀行存款余額的列示基本沒(méi)有問(wèn)題，當(dāng)然還要對(duì)其發(fā)生額進(jìn)行測(cè)試。

    2、合法性是審計(jì)的目標(biāo)之一，對(duì)銀行存款在會(huì)計(jì)報(bào)表列示的審計(jì)，當(dāng)然要以會(huì)計(jì)上的有關(guān)規(guī)定為依據(jù)。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，銀行存款余額調(diào)節(jié)表主要是用來(lái)查對(duì)企業(yè)與銀行雙方的記賬有無(wú)差錯(cuò)，不能作為記賬的依據(jù)。對(duì)于因未達(dá)賬項(xiàng)而使雙方賬面余額出現(xiàn)的差異，無(wú)須作賬面調(diào)整。因?yàn)榈较略鲁酰毁故盏酵ㄖ蜣k妥手續(xù)入賬，雙方的未達(dá)賬項(xiàng)自然消失，賬面就隨著日常業(yè)務(wù)的處理而調(diào)整一致了。因此，年度會(huì)計(jì)報(bào)表銀行存款項(xiàng)目按企業(yè)銀行存款日記賬上的期末余額列示是會(huì)計(jì)法規(guī)（會(huì)計(jì)制度）的要求，當(dāng)然也是該項(xiàng)目的審計(jì)依據(jù)。目前我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)中大都是按此觀點(diǎn)操作的。

    觀點(diǎn)二：按結(jié)賬日企業(yè)在銀行實(shí)有的在贏余額列示

    按結(jié)賬日企業(yè)在銀行實(shí)有的存款余額列示，也就是按銀行對(duì)賬單上銀行給出的期末余額列示。

    這種觀點(diǎn)認(rèn)為：

    1、審計(jì)總目標(biāo)雖然是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性表示意見(jiàn)，但真正達(dá)到上述總目標(biāo)是要靠審計(jì)的具體目標(biāo)來(lái)實(shí)現(xiàn)。審計(jì)具體目標(biāo)分為一般審計(jì)目標(biāo)和項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)，其中項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)是按會(huì)計(jì)報(bào)表上的每個(gè)項(xiàng)目分別確定的。這些項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)的確定是與會(huì)計(jì)報(bào)表中每一個(gè)具體項(xiàng)目的會(huì)計(jì)認(rèn)定密切相關(guān)的。

    2、對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項(xiàng)目的審計(jì)，首先要驗(yàn)證的就是這些項(xiàng)目的“存在性會(huì)計(jì)認(rèn)定”是否真實(shí)。銀行存款屬于企業(yè)的資產(chǎn)，理論上，對(duì)這種資產(chǎn)存在性認(rèn)定的審計(jì)，也應(yīng)該像對(duì)其他資產(chǎn)存在性認(rèn)定的審計(jì)一樣，應(yīng)對(duì)其實(shí)存數(shù)進(jìn)行一定的查驗(yàn)，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中如果列示“銀行存款100萬(wàn)”，那就意味著企業(yè)認(rèn)定在資產(chǎn)負(fù)債表日這一天，企業(yè)在銀行的實(shí)際存款余額應(yīng)該是100萬(wàn)。由于銀行存款的特殊性，審計(jì)人員對(duì)銀行存款不可能像對(duì)存貨那樣實(shí)施監(jiān)盤，但可以認(rèn)為，銀行發(fā)來(lái)的對(duì)賬單上的余額，實(shí)際上就是銀行對(duì)企業(yè)存在該處的貨幣盤存的證明書(shū)，因此，資產(chǎn)負(fù)債表上銀行存款數(shù)額的列示，理所當(dāng)然要按照銀行發(fā)來(lái)對(duì)賬單上的余額列示，否則，銀行存款的存在性認(rèn)定就存在問(wèn)題。

    3、企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上貨幣資產(chǎn)中銀行存款數(shù)額，如果允許按企業(yè)銀行日記賬上的余額列示，顯然與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中銀行存款項(xiàng)目的會(huì)計(jì)認(rèn)定不符。因?yàn)?，這個(gè)數(shù)額并不是資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)在銀行存款的實(shí)有數(shù)額。因此，按照這個(gè)數(shù)額提供的會(huì)計(jì)信息不僅不真實(shí)，而且，如果這個(gè)數(shù)額與銀行對(duì)賬單上的余額相差較大時(shí)，其對(duì)企業(yè)外部的會(huì)計(jì)信息使用者也可能產(chǎn)生誤導(dǎo)。此外，企業(yè)還可能會(huì)利用這樣的規(guī)定進(jìn)行“粉飾”。

    4、按照企業(yè)銀行日記賬上的余額在會(huì)計(jì)報(bào)表上列示雖然符合會(huì)計(jì)上的規(guī)定，但卻有違公允性。因?yàn)橛嘘P(guān)企業(yè)銀行存款的真實(shí)信息，包括銀行對(duì)賬單、銀行存款余額調(diào)節(jié)表，這些信息并不對(duì)外公布，這些信息僅為企業(yè)所掌握，外界無(wú)從知曉，企業(yè)向外界提供的僅是一個(gè)既不真實(shí)又不充分的會(huì)計(jì)信息，因此，企業(yè)會(huì)計(jì)上的這種做法有違會(huì)計(jì)上的公允性原則。企業(yè)在平時(shí)為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)工作，這樣處理無(wú)可非議，但年末就不應(yīng)該繼續(xù)如此。年末，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表中銀行存款項(xiàng)目的數(shù)額應(yīng)該按結(jié)賬日企業(yè)在銀行實(shí)有的存款余額列示，即按銀行對(duì)賬單上銀行給出的期末余額列示。

    觀點(diǎn)三：按銀行存款余額調(diào)節(jié)表中調(diào)節(jié)后的余額列示

    這種觀點(diǎn)認(rèn)為：

    1、由于未達(dá)賬項(xiàng)實(shí)際上反映的是上期的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，根據(jù)配比原則，審計(jì)人員應(yīng)在工作底稿中編制調(diào)整分錄，將調(diào)整后的銀行存款余額反映在會(huì)計(jì)報(bào)表上?！?br>
    2、按照銀行存款余額調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)后的余額列示，符合該項(xiàng)目“存在性的會(huì)計(jì)認(rèn)定”。就像“存貨”的“存在性的會(huì)計(jì)認(rèn)定”一樣，不只包括存放在企業(yè)里的存貨，只要屬于企業(yè)的存貨，不管它存放在哪里，只要企業(yè)對(duì)它擁有所有權(quán)，都應(yīng)該包括在內(nèi)。也就是說(shuō)，存在是所有權(quán)的基礎(chǔ)，所有權(quán)（或控制權(quán)）是存在的關(guān)鍵，在資產(chǎn)的審計(jì)上雖然是對(duì)存在、所有權(quán)分別驗(yàn)證的，但對(duì)企業(yè)擁有的資產(chǎn)而言，兩者是不可或缺的。銀行存款也是這樣，它應(yīng)該根據(jù)所有權(quán)來(lái)確定存在性的會(huì)計(jì)認(rèn)定，按照企業(yè)銀行存款日記賬余額或銀行對(duì)賬單余額列示都不能達(dá)到這一要求，只有按照銀行存款余額調(diào)節(jié)表上調(diào)節(jié)后的余額列示才符合這一要求。

    3、按照銀行存款余額調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)后的余額列示不僅符合該項(xiàng)目“存在性的會(huì)計(jì)認(rèn)定”，而且符合“完整性的會(huì)計(jì)認(rèn)定”。因?yàn)?，如果是按照企業(yè)銀行存款日記賬的余額列示，那將可能造成對(duì)“銀行已收，企業(yè)未收”款項(xiàng)的遺漏，如果是按照銀行對(duì)賬單上的余額在會(huì)計(jì)報(bào)表上列示，又可能造成對(duì)“企業(yè)已收，銀行未收”款項(xiàng)的遺漏，這都違反了該項(xiàng)目“完整性的會(huì)計(jì)認(rèn)定”。只有按照銀行存款余額調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)后的余額列示才符合該項(xiàng)目“完整性的會(huì)計(jì)認(rèn)定”。

    4、會(huì)計(jì)報(bào)表上銀行存款按企業(yè)銀行日記賬余額列示的做法，是傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下的做法。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，在要求會(huì)計(jì)要提供真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)信息的今天，這種傳統(tǒng)的做法顯然已不合時(shí)宜。我國(guó)已頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》中就已經(jīng)規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進(jìn)一步的證據(jù)，有助于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計(jì)，應(yīng)當(dāng)作為調(diào)整事項(xiàng)，據(jù)此對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整?！辟Y產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中尚存在著需調(diào)整的事項(xiàng)，何況在資產(chǎn)負(fù)債表日前就已存在的“未達(dá)賬項(xiàng)”。因此，銀行存款在年度會(huì)計(jì)報(bào)表上按銀行存款余額調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)后的余額列示，才能真正體現(xiàn)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求。

    觀點(diǎn)四：企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上銀行存款數(shù)字應(yīng)當(dāng)包括當(dāng)年最后一天收到的所有存放于銀行的款項(xiàng)，而不得包括其后收到的；同樣企業(yè)年終前開(kāi)出的支票，不得在年后入賬。

    這種觀點(diǎn)實(shí)際上并不十分明確，主要在于其使用了貌似明確實(shí)際上卻非常模糊的語(yǔ)言所致。這里的“當(dāng)年最后一天收到的”是以企業(yè)收到為準(zhǔn)，還是以銀行收到為準(zhǔn)，抑或以企業(yè)與銀行都收到為準(zhǔn)，讓人費(fèi)解。同樣，此觀點(diǎn)后一句雖然明確了“企業(yè)已付，銀行未付”的問(wèn)題，但對(duì)“銀行已付，企業(yè)未付”的情況卻未能提及，同樣讓人難以揣測(cè)。這種觀點(diǎn)可能導(dǎo)致以下理解：1、資產(chǎn)負(fù)債表上銀行存款數(shù)=銀行日記賬余額十銀行已收企業(yè)未收數(shù)額；2、資產(chǎn)負(fù)債表上銀行存款數(shù)=銀行日記賬余額十銀行已收企業(yè)未收數(shù)額一銀行已付企業(yè)未付數(shù)額；3、資產(chǎn)負(fù)債表上銀行存款數(shù)=銀行日記賬余額。

    上述觀點(diǎn)各有一定的道理，但又都存在著一定的局限性。

    第一種觀點(diǎn)雖然符合會(huì)計(jì)制度的要求，但卻與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神相悖，尤其是當(dāng)企業(yè)銀行日記賬余額、銀行對(duì)賬單余額，與調(diào)節(jié)后的余額都相差甚大時(shí)（尤其是當(dāng)與調(diào)節(jié)后的余額相差甚大時(shí)），這種觀點(diǎn)的合理性就值得懷疑了。我們常抱怨的會(huì)計(jì)信息失真，其實(shí)，有的會(huì)計(jì)信息失真是會(huì)計(jì)制度造成的。企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上銀行存款按日記賬的余額列示很容易引起會(huì)計(jì)信息的失真，無(wú)疑，如果出現(xiàn)這種失真，就應(yīng)該歸咎于會(huì)計(jì)信息的制度失真。

    第二種觀點(diǎn)符合一般人的思維習(xí)慣，但其違背“配比原則”的情況比較明顯，且對(duì)“存在的會(huì)計(jì)認(rèn)定”的理解過(guò)于狹隘。

    第三種觀點(diǎn)比較符合“配比原則”，且對(duì)“存在的會(huì)計(jì)認(rèn)定”的理解比較全面，尤其是這種觀點(diǎn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神一致。但要求企業(yè)對(duì)所有的未達(dá)賬項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整，不僅麻煩，似乎也沒(méi)這種必要。

    第四種觀點(diǎn)比較模糊，實(shí)際上可以理解成多種觀點(diǎn)的組合。

    筆者以為上述第三種觀點(diǎn)較為合理，但應(yīng)結(jié)合重要性原則進(jìn)行調(diào)整，依據(jù)重要性原則審計(jì)人員可以要求被審計(jì)單位就比較重大的未達(dá)賬項(xiàng)調(diào)整年度會(huì)計(jì)報(bào)表。也就是說(shuō)，以企業(yè)日記賬余額為基礎(chǔ)，對(duì)于數(shù)額較大的銀行已收企業(yè)未收、銀行已付企業(yè)未付的未達(dá)賬項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、有用性、但不搞煩瑣哲學(xué)（每一筆未達(dá)賬項(xiàng)都作會(huì)計(jì)調(diào)整比較煩瑣，也沒(méi)必要）。值得強(qiáng)調(diào)的是，這里的調(diào)整屬于“調(diào)表不調(diào)賬”。因?yàn)?，未達(dá)賬項(xiàng)的賬薄調(diào)整，一般在年度終了以后的第一個(gè)月份里企業(yè)會(huì)自行完成。