在信息不對(duì)稱、審計(jì)缺乏追查手段的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的審計(jì)存在很多難點(diǎn)，分析這些難點(diǎn)，有助于我們?cè)O(shè)計(jì)更恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，為出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告提供合理保證。

　　一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)

　　八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)的難點(diǎn)之一，是計(jì)提的恰當(dāng)性，特別是鮮有市場參考價(jià)值的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是為了擠干“水分”，避免公司一方面存在大量的不良資產(chǎn)甚至潛虧，另一方面報(bào)表上又體現(xiàn)可觀的利潤。但除了壞賬準(zhǔn)備計(jì)提外，其余七項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提并無明確標(biāo)準(zhǔn)，大部分看起來似乎比較“靈活”，所以審計(jì)既要關(guān)注計(jì)提的充分性，又要關(guān)注是否存在計(jì)提秘密準(zhǔn)備，通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象。審計(jì)時(shí)比較理想的方法是進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，其結(jié)果作為判斷資產(chǎn)質(zhì)量的重要依據(jù)；其次是分析公司計(jì)提的方法、程序，取得公司相關(guān)的資產(chǎn)管理部門出具的資產(chǎn)質(zhì)量狀況的說明，對(duì)短期投資、長期股權(quán)投資等可向被投資單位函證。同時(shí)，對(duì)于有形資產(chǎn)，審計(jì)人員應(yīng)親臨資產(chǎn)存放現(xiàn)場觀察、判斷其價(jià)值。如固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)時(shí)應(yīng)到生產(chǎn)車間現(xiàn)場觀察設(shè)備的使用情況，如果存在封存、停用1年以上、經(jīng)常出廢品等情況，就可以考慮全額計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　難點(diǎn)之二，是原計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回處理的合理性。原《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的老四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已步入第三個(gè)年頭了，如果轉(zhuǎn)回計(jì)入當(dāng)期損益無可厚非；但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的第四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，如果轉(zhuǎn)回計(jì)入當(dāng)期損益就不應(yīng)該了。但目前已經(jīng)有上市公司利用今年新增的四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來增加本年度的利潤，有的公司在中期計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，隨著該批固定資產(chǎn)在下半年的處置，原計(jì)提并進(jìn)行追溯調(diào)整的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相應(yīng)作了轉(zhuǎn)回，計(jì)入了當(dāng)年損益，結(jié)果是利用追溯調(diào)整將以前年度的利潤轉(zhuǎn)入了今年反映。雖然根據(jù)制度規(guī)定，公司的這種處理并無錯(cuò)誤，但就合理性而言，筆者認(rèn)為審計(jì)時(shí)應(yīng)站在年度終了看問題，采用“老準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回可以計(jì)入當(dāng)期損益，新準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回更正原追溯調(diào)整金額”的方法。對(duì)首次采用追溯調(diào)整法計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，若在當(dāng)年相應(yīng)的資產(chǎn)處置時(shí)應(yīng)更正原追溯調(diào)整金額，以防止公司通過追溯調(diào)整調(diào)節(jié)利潤。

　　二、委托理財(cái)事項(xiàng)的審計(jì)

　　上市公司委托理財(cái)，一般會(huì)與受托方簽訂委托理財(cái)協(xié)議，規(guī)定委托理財(cái)?shù)臅r(shí)間、金額、收益的分成或虧損的承擔(dān)方法。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的難點(diǎn)首先是委托理財(cái)?shù)暮戏ㄐ?，特別是非券商的其它投資公司，上市公司將委托資金交給對(duì)方后更難知道實(shí)際運(yùn)用情況。有的券商違規(guī)操作，往往將委托理財(cái)?shù)墓疽矤窟B進(jìn)去。所以審計(jì)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注協(xié)議中是否明確規(guī)定了委托資金在受托方特別是券商實(shí)際使用的賬戶賬號(hào)。如果規(guī)定了賬號(hào)，一般券商不會(huì)利用上市公司的委托理財(cái)資金進(jìn)行協(xié)議規(guī)定以外的操作；如果未規(guī)定賬號(hào)，券商就有了靈活性，很有可能進(jìn)行協(xié)議規(guī)定以外的操作。在明確協(xié)議有關(guān)內(nèi)容的規(guī)定后，應(yīng)取得受托方資金使用的全部對(duì)賬單，同時(shí)向受托方函證，主要請(qǐng)對(duì)方證明是否按協(xié)議規(guī)定使用資金，這對(duì)于非券商的其它投資公司是非常重要的外部證據(jù)。其次，由于受市場行情等多種因素的影響，上市公司的委托理財(cái)資金并不一定全部能如期回歸，判斷其可收回性成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的另一個(gè)難點(diǎn)。此時(shí)利用常規(guī)的審計(jì)方法，諸如函證等并不能起到好的效果，因?yàn)橛械氖芡蟹矫看魏C都如期回函確認(rèn)，但就是無力歸還，所以專業(yè)判斷就顯得相當(dāng)重要。判斷前應(yīng)先查閱董事會(huì)決議等有關(guān)資料，查清楚該項(xiàng)委托理財(cái)是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)，對(duì)方有無財(cái)產(chǎn)抵押。一般而言，如果未經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)，僅是某些甚至某個(gè)人的決定，對(duì)方又無財(cái)產(chǎn)抵押的話，其可收回性就會(huì)大打折扣。

　　三、特殊存貨的存在性和價(jià)值審計(jì)

　　有的上市公司存貨由于性質(zhì)特殊，在確定其存在性和價(jià)值時(shí)相當(dāng)困難，無法通過監(jiān)盤、觀察等常規(guī)的審計(jì)方法來實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。比如“藍(lán)田股份”的水下養(yǎng)殖業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法到湖里面去實(shí)地藍(lán)盤；醫(yī)藥企業(yè)的產(chǎn)品由于其技術(shù)含量比較高，有些開發(fā)的新產(chǎn)品剛面市時(shí)毛利高得令人無法想象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不具備這種專業(yè)知識(shí)的前提下，難以判斷其價(jià)值。

　　對(duì)于無法實(shí)地監(jiān)盤的存貨，要確定其存在性有兩種方法，一是進(jìn)行分析性復(fù)核。如有的公司存貨主要是存放于水下的木材，可以分析河面的面積、水的深度，從而計(jì)算出存放木材的河段的容積，最后考慮賬面木材的體積是否和河段的容積及其存放量相匹配。在進(jìn)行靜態(tài)分析的同時(shí)，我們還可以對(duì)公司期后的生產(chǎn)情況進(jìn)行動(dòng)態(tài)分析，以期后的一定生產(chǎn)量證實(shí)資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的存在性，方法是取得車間甚至班組的生產(chǎn)記錄，追查到倉庫的入庫記錄和銷售的出庫記錄。另一種方法是審計(jì)時(shí)先對(duì)無法實(shí)地監(jiān)盤的存貨予以保留，待證實(shí)原賬面記錄無誤后再消除該保留意見。如新太科技（原遠(yuǎn)洋漁業(yè)）原來的主業(yè)是遠(yuǎn)洋捕撈，因?yàn)閳?bào)告期末船只在外海作業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法實(shí)施監(jiān)盤，被連續(xù)五年出具保留意見。但公司報(bào)告期末組織所有船只自己進(jìn)行盤點(diǎn)，并經(jīng)相關(guān)管理部門審核，待次年船只回港期間組織全面檢查，并委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同復(fù)驗(yàn)上年末船存存貨盤點(diǎn)的正確性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師復(fù)驗(yàn)無誤后消除原保留意見，該處理方法得到證監(jiān)會(huì)的認(rèn)可。

　　對(duì)存貨價(jià)值的判斷，常規(guī)的方法是取得資產(chǎn)負(fù)債表日前后的銷售價(jià)格，從而對(duì)結(jié)余的存貨價(jià)值作出判斷。但對(duì)停留在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，特別是某些科技含量較高的半成品，由于不直接對(duì)外銷售，即使知道了數(shù)量也難以判斷其價(jià)值。方法之一是進(jìn)行期后測試，從期后生產(chǎn)的產(chǎn)品價(jià)值來證明資產(chǎn)負(fù)債表日在產(chǎn)品的價(jià)值；方法之二是對(duì)在產(chǎn)品余額分類作分析性復(fù)核，看是否有異常波動(dòng)。

　　四、合并范圍內(nèi)關(guān)聯(lián)方往來計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，我認(rèn)為，關(guān)聯(lián)方往來不能不提也不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)該區(qū)別對(duì)待。正常經(jīng)營形成的往來應(yīng)該計(jì)提；而對(duì)募集資金投入形成的應(yīng)收項(xiàng)日子公司的往來可以不計(jì)提。理由之一，后者實(shí)際性質(zhì)不是往來款，正常情況是有往無來的，因?yàn)槟技Y金投入最終形成的是資產(chǎn)；理由之二，隨著募集資金的不斷投入，往來金額越來越大，賬齡也會(huì)越宋越長，如果計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，特別是按賬齡分析法計(jì)提，會(huì)嚴(yán)重歪曲公司真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。因此，我們可以在審計(jì)報(bào)告中以解釋性說明段的形式說明其合理性。

　　五、高毛利業(yè)務(wù)收入的真實(shí)性審計(jì)

　　財(cái)務(wù)虛假的上市公司往往離不開收入造假，有的公司部分業(yè)務(wù)交易次數(shù)很少，甚至是全年只有一次交易，或者交易對(duì)象很少，高度集中于某些客戶。如果該項(xiàng)業(yè)務(wù)毛利特別高，盡管有現(xiàn)金流、公司也計(jì)繳了相關(guān)稅金，我認(rèn)為只要公司不將毛利高的原因解釋清楚就有必要在審計(jì)報(bào)告中反映。審計(jì)時(shí)要取得公司銷售合同、產(chǎn)品出庫記錄、銷售記錄；條件允許的還應(yīng)取得購買單位的入庫記錄、銷售記錄或銷售合同。盡管公司的處理具有完備的手續(xù)，但如果業(yè)務(wù)本身并沒有多少科技含量，公司又是生產(chǎn)性企業(yè)的話，我認(rèn)為，超過30%的毛利就應(yīng)該合理懷疑收入來源的合法性。處理的方法，因?yàn)楣静辉敢庠趯徲?jì)報(bào)告中披露此類問題，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持在審計(jì)報(bào)告中反映，協(xié)商的結(jié)果往往是公司同意調(diào)整賬務(wù)。

　　六、關(guān)聯(lián)方的審計(jì)

　　關(guān)聯(lián)方的審計(jì)難點(diǎn)在于關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定和關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定必須進(jìn)行公司組織結(jié)構(gòu)（外部結(jié)構(gòu)）調(diào)研，目的在于確定公司的“終極股東”。審計(jì)時(shí)最可靠的手段是向公司的主管工商部門進(jìn)行了解，除了解營業(yè)執(zhí)照的年檢情況外，還應(yīng)包括公司的驗(yàn)資報(bào)告、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的備案登記資料等，同時(shí)還應(yīng)查核股東、特別是控股股東的工商登記資料，從而可以把企業(yè)完整的組織結(jié)構(gòu)圖給畫出來了，了解企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)在誰手里。做這些工作也可以借助律師的工作。確定關(guān)聯(lián)交易是否進(jìn)行了非關(guān)聯(lián)化，關(guān)鍵是查清交易中的“關(guān)鍵控制人”。有時(shí)候“關(guān)鍵控制人”并不一定是“終極股東”，而是那些名義上沒有控制，但實(shí)際有控制權(quán)的法人和自然人，如國有股股東的上級(jí)行政主管部門和炒作上市公司的“莊家”。比方說，某上市公司與一家公司進(jìn)行交易，表面上兩家無關(guān)聯(lián)關(guān)系，但實(shí)際上兩家屬同一行政主管部門領(lǐng)導(dǎo)，在主管部門的行政干預(yù)下，上市公司才不得不與那家公司進(jìn)行了交易，其公允性則令人懷疑。審計(jì)中若發(fā)現(xiàn)交易的獲利水平明顯與市場情況不符，則一定要請(qǐng)公司配合查清對(duì)方的主管部門。再比如，兩家上市公司進(jìn)行交易，表面上也發(fā)現(xiàn)不了他們有關(guān)聯(lián)關(guān)系，但實(shí)際上，兩家公司的股票都受同一“莊家”控制，“莊家”同時(shí)操縱著這兩家公司，進(jìn)行此項(xiàng)交易的目的只是為了方便“莊家”的炒作。杜絕非公允關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)與打擊莊家操縱并舉。

　　上市公司審計(jì)中還有其它很多難點(diǎn)，對(duì)這些難點(diǎn)進(jìn)行認(rèn)真分析研究，尋求對(duì)策，有利于促進(jìn)審計(jì)方法和手段的改進(jìn)。筆者認(rèn)為，現(xiàn)代審計(jì)應(yīng)該從原來的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，審計(jì)手段也應(yīng)該從查賬簿、憑證中走出來，走向公司的客戶單位和銀行、海關(guān)、工商等政府主管部門，積極進(jìn)行必要的延伸審計(jì)。