風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，自“安然事件”后受到行業(yè)內(nèi)外的普遍關(guān)注。職業(yè)界在充分認(rèn)識(shí)到了現(xiàn)有的制度基礎(chǔ)審計(jì)和傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺陷后，研究發(fā)展了一種新的審計(jì)方法——現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的國際審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也于2003年10月發(fā)布了三個(gè)新的國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，并從2004年12月15日或之后開始的期間財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)起執(zhí)行這三個(gè)新風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)國際審計(jì)準(zhǔn)則的最新發(fā)展，于2004年10月對已修訂的4個(gè)新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則在全國范圍內(nèi)征求意見，計(jì)劃于2005年內(nèi)正式發(fā)布。本文擬對現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的若干問題做一探討。

　　一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生

　　職業(yè)界開發(fā)出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。本文將上述風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行的審計(jì)稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。但是隨著近年來國內(nèi)外審計(jì)失敗事件的揭露，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的弊端日漸暴露出來，首先傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本模型不合理。盡管審計(jì)人員在計(jì)劃中做出了最大的努力，但期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)都是非常主觀的，最多只有大體上的可信性。其次，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不符合系統(tǒng)理論，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)。它采用簡化主義的觀點(diǎn)，只關(guān)心企業(yè)的內(nèi)部控制，認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師通過對各個(gè)賬戶層面的認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)就可以獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，所以沒有充分關(guān)注企業(yè)與內(nèi)外環(huán)境之間的聯(lián)系以及企業(yè)內(nèi)部之間的聯(lián)系，在這種情況下，容易犯只見樹木，不見森林的錯(cuò)誤。發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的概率為零。最后，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)資源上分配不合理。由于它采用一種自上而下的審計(jì)思路，在審計(jì)資源上面面俱到，造成審計(jì)資源的浪費(fèi)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)便在這種環(huán)境下應(yīng)運(yùn)而生。

　　二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念及特征

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊會(huì)計(jì)師通過對被審單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評價(jià)被審單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。它最顯著的特點(diǎn)就是將客戶置于一個(gè)人的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，運(yùn)用立體觀察的理論來判定影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機(jī)制等構(gòu)成控制因素等內(nèi)外部各個(gè)方面來分析評估審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)水平，將客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)植入本身的風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)中?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有以下特征：

　　1、審計(jì)重心前移，從以審計(jì)測試為中心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險(xiǎn)評估為中心。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不能適應(yīng)現(xiàn)代報(bào)表審計(jì)的需要，就在于其原有的風(fēng)險(xiǎn)評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，造成審計(jì)過量或?qū)徲?jì)不足，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)大大加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評估程序，真正體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。

　　2、風(fēng)險(xiǎn)評估由直接評估變?yōu)殚g接評估。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)評估直接評估發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的概率，也就是直接對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)評估小再直接對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，而是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估入手。之所以從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估入手，有幾個(gè)方面考慮：一方面是持續(xù)經(jīng)營的考慮；經(jīng)營失敗往往帶來審計(jì)失??；二是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大，也就是管理舞弊可能性就越大；三是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中能更有效發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)營的反映；如果經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表上得到體現(xiàn)，則財(cái)務(wù)報(bào)表很有可能失真。

　　3、風(fēng)險(xiǎn)評估以分析性復(fù)核為中心。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對于信息的再加工重視程度不夠，分析性復(fù)核主要運(yùn)用在報(bào)表分析上；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以分析為中心，分析性復(fù)核成為最重要的程序，為了適應(yīng)分析性復(fù)核功能擴(kuò)大的要求，分析性復(fù)核開始走向多樣化，不再是只對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也對非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；分析工具充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將管理方法運(yùn)用到分析性程序中去。

　　4、風(fēng)險(xiǎn)評估從零散走向結(jié)構(gòu)化。RBSSAA的兩大貢獻(xiàn)是：審計(jì)重心前移，將戰(zhàn)略分析引進(jìn)審計(jì)；使風(fēng)險(xiǎn)分析走向結(jié)構(gòu)化。風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)構(gòu)化最大的好處是一方面考慮了多方面的風(fēng)險(xiǎn)因素，另一方面這些因素有機(jī)聯(lián)系在一起，這樣便于作綜合風(fēng)險(xiǎn)評估。

　　5、審計(jì)測試程序個(gè)性化。傳統(tǒng)審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)化，這種標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)程序存在很大問題，一是不能對癥下藥，沒有貫徹現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想；二是客戶的預(yù)期，由于很多客戶的財(cái)務(wù)人員都是注冊會(huì)計(jì)師出身，或者系統(tǒng)學(xué)習(xí)過審計(jì)；或者長期有與注冊會(huì)計(jì)師打交道的經(jīng)驗(yàn)，這使注冊會(huì)計(jì)師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置的障礙或防范措施。審計(jì)測試程序個(gè)性化就是為了克服傳統(tǒng)審計(jì)測試的缺陷，針對風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，采用個(gè)性化的審計(jì)程序。

　　6、注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)知識(shí)重心轉(zhuǎn)移，即以會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)為中心轉(zhuǎn)向管理知識(shí)、行業(yè)知識(shí)為中心。由于審計(jì)重心轉(zhuǎn)移，審計(jì)結(jié)果主要依賴的不是審計(jì)測試，而是風(fēng)險(xiǎn)評估。風(fēng)險(xiǎn)評估采用各種風(fēng)險(xiǎn)分析方法都是現(xiàn)代管理知識(shí)在審計(jì)中的運(yùn)用，這種運(yùn)用必須以行業(yè)知識(shí)（包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等行業(yè)知識(shí)）為基礎(chǔ)。此外，事務(wù)所也要實(shí)行知識(shí)價(jià)值鏈管理，融合審計(jì)資源，成立事務(wù)所的專業(yè)顧問團(tuán)隊(duì)或者與咨詢公司結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟，事務(wù)所在審計(jì)與咨詢分離時(shí)必須重新融合審計(jì)和咨詢兩大資源，即要符合新會(huì)計(jì)法案的要求，也要重視咨詢在審計(jì)業(yè)中運(yùn)用，這種表現(xiàn)是咨詢?yōu)閷徲?jì)提供專業(yè)服務(wù)，審計(jì)為咨詢拓展業(yè)務(wù)。

　　7、審計(jì)測試程序個(gè)性化。傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)程序存在很大問題，一是不能對癥下藥，沒有貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想；二是客戶的預(yù)期，由于很多客戶的財(cái)務(wù)人員都是會(huì)計(jì)師出身，或者系統(tǒng)學(xué)習(xí)過審計(jì)，或長期有與會(huì)計(jì)師打交道的經(jīng)驗(yàn)，這使會(huì)計(jì)師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置的障礙或防范措施。審計(jì)測試程序個(gè)性化就是為了克服傳統(tǒng)審計(jì)測試的缺陷，針對風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，采用個(gè)性化的審計(jì)程序。會(huì)計(jì)師不再是流水線上的工人，重復(fù)機(jī)械性工作，對審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理是那樣，對審計(jì)助理人員也是那樣。

　　8、自上而下與自下而上相結(jié)合。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)從控制風(fēng)險(xiǎn)入手，視野過于陜窄，并主要依賴實(shí)質(zhì)性測試，這種自下而上方式有坐井觀天之感；SSA強(qiáng)調(diào)自上而下的審計(jì)，但這種審計(jì)也有缺陷，所以它也強(qiáng)調(diào)交易事項(xiàng)和戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)結(jié)合，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提倡是兩條線同時(shí)作戰(zhàn)，自下而上與，相互印證，提高效率，這也叫并行作業(yè)，非常有效，可以形成對客戶的前后夾攻。

　　9、審計(jì)證據(jù)重點(diǎn)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移。風(fēng)險(xiǎn)評估是客戶置于廣闊經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)中相互聯(lián)系一個(gè)復(fù)雜網(wǎng)絡(luò)，由于審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評估轉(zhuǎn)移，因此注冊會(huì)計(jì)師必須充分了解客戶整體企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，從外部取得大量的證據(jù)來評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評估的恰當(dāng)性，并以此評估客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為什么媒體能一而再、再而三比注冊會(huì)計(jì)師先行一步發(fā)現(xiàn)企業(yè)造假呢？記者無法取得企業(yè)的內(nèi)部證據(jù)（當(dāng)然也有內(nèi)部舉報(bào)的），記者更多從外圍入手，從外部證據(jù)取得突破。注冊會(huì)計(jì)師有能力的要建立自己的數(shù)據(jù)庫（或者利用咨詢公司的成果），以記者或咨詢師的想法思考如何對客戶進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估和審計(jì)測試，這更多要從搜集外部證據(jù)入手。

　　三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)給予的啟示

　　1、進(jìn)一步強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，國際資本的流動(dòng)帶動(dòng)了審計(jì)的跨國界發(fā)展。我國審計(jì)準(zhǔn)則從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不是制度基礎(chǔ)審計(jì)之外的一種方法，而是制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展，是以對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價(jià)為立足點(diǎn)制定審計(jì)戰(zhàn)略，制定與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化的審計(jì)計(jì)劃，使審計(jì)工作適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊會(huì)計(jì)師不僅對控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評價(jià)，而且要對產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行評價(jià)。但是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用不是孤立的，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師要樹立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向意識(shí)，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與制度基礎(chǔ)審計(jì)、賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)結(jié)合起來運(yùn)用。即在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀念下，客觀評價(jià)被審計(jì)單位外部環(huán)境、內(nèi)部控制制度，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，對評價(jià)出的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，實(shí)施詳細(xì)的賬項(xiàng)審計(jì)，可有效地控制風(fēng)險(xiǎn)，節(jié)約審計(jì)成本。

　　2、提高實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)人員的素質(zhì)。注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)具備與客戶所在行業(yè)與企業(yè)相關(guān)的知識(shí)結(jié)構(gòu)，這些知識(shí)主要包括：行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)及行業(yè)政策，企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等等。注冊會(huì)計(jì)師在盡多掌握行業(yè)知識(shí)、企業(yè)知識(shí)的同時(shí)，還要實(shí)現(xiàn)隊(duì)伍的優(yōu)化組合，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所單一的財(cái)會(huì)型人員的結(jié)構(gòu)，注重聘用一些法律、工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)等非會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)的人才，并對項(xiàng)目審計(jì)小組進(jìn)行科學(xué)配備，同時(shí)，為提高審計(jì)質(zhì)量與效率，還應(yīng)相對固定每一小組對某一行業(yè)的審計(jì)工作。審計(jì)執(zhí)業(yè)中，注冊會(huì)計(jì)師必須堅(jiān)持職業(yè)懷疑態(tài)度，堅(jiān)持強(qiáng)制審計(jì)程序的嚴(yán)格執(zhí)行。注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)建立計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，擴(kuò)大及方便注冊會(huì)計(jì)師對各行業(yè)政策、知識(shí)的學(xué)習(xí)與掌握，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。

　　3、健全法律法規(guī)制度，提升注冊會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。研究表明，注冊會(huì)計(jì)師是當(dāng)前會(huì)計(jì)、審計(jì)制度執(zhí)行最主要的法律主體，但現(xiàn)行的《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》是以行政責(zé)任為主，輔之以刑事責(zé)任和民事責(zé)任，其中關(guān)于民事責(zé)任的規(guī)定最為薄弱。如2005年1月最高人民法院《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》規(guī)定，證監(jiān)會(huì)沒有處罰的不能起訴。因此，應(yīng)健全法律法規(guī)制度，加大對注冊會(huì)計(jì)師違法行為的責(zé)任追究與處罰力度，以強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

　　4、健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，夯實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的制度基礎(chǔ)。一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低直接相關(guān)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，會(huì)計(jì)舞弊的實(shí)際實(shí)施者是企業(yè)的實(shí)際控制者——經(jīng)理人。當(dāng)前公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權(quán)的存在，客觀上妨礙了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。因此，應(yīng)從建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制著手，在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評價(jià)、改進(jìn)四個(gè)環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)調(diào)高級領(lǐng)導(dǎo)層的控制責(zé)任，關(guān)注對全部風(fēng)險(xiǎn)的評估，重視日?？刂苹顒?dòng)，抓住內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督評價(jià)環(huán)節(jié)，才能不斷提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。