《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》（以下簡稱《會(huì)計(jì)法》）制定于1985年，修訂于1993年�！稌�(huì)計(jì)法》是我國經(jīng)濟(jì)生活中一部很重要的法律，它的制定或修訂，都是根據(jù)當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)發(fā)展需要而采取的重要措施。最近，立法機(jī)關(guān)決定對(duì)《會(huì)計(jì)法》再次進(jìn)行修訂，以解決會(huì)計(jì)秩序混亂問題，這對(duì)加強(qiáng)我國會(huì)計(jì)法制建設(shè)是十分有益的。筆者有幸參加了《會(huì)計(jì)法》修訂草案的討論并參與了一些輔助性工作，對(duì)其中的有些問題曾作思考，但未得其果，在此提出來，求教于大家。
一、 關(guān)于修訂《會(huì)計(jì)法》的基本思路
如何修訂《會(huì)計(jì)法》，需要討論兩個(gè)問題：一是會(huì)計(jì)工作的定位，二是會(huì)計(jì)基本法律制度的體系構(gòu)成。前者關(guān)系到如何構(gòu)筑會(huì)計(jì)工作運(yùn)行機(jī)制，后者關(guān)系到《會(huì)計(jì)法》應(yīng)當(dāng)哪些會(huì)計(jì)行為。
《會(huì)計(jì)法》作為一種社會(huì)規(guī)范，調(diào)整的是社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系中的會(huì)計(jì)關(guān)系，而會(huì)計(jì)關(guān)系是國家在
管理會(huì)計(jì)工作過程中以及會(huì)計(jì)人員在辦理會(huì)計(jì)事務(wù)過程中形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系�！稌�(huì)計(jì)法》的修訂，不單純是某些條文的修改或者某些會(huì)計(jì)技術(shù)問題的調(diào)整，重要的是會(huì)計(jì)關(guān)系的調(diào)整，即如何給市場經(jīng)濟(jì)條件下會(huì)計(jì)工作合理的定位�！稌�(huì)計(jì)法》發(fā)布實(shí)施以來的積極作用，已被十幾年來會(huì)計(jì)工作的發(fā)展變化所證明。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)關(guān)系的發(fā)展變化，《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范作用有所消弱，面對(duì)秩序混亂，信息失真等會(huì)計(jì)問題顯得約束力不夠。其原因就在于《會(huì)計(jì)法》在總體上仍以計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為會(huì)計(jì)工作的定位參照系。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，會(huì)計(jì)工作是國家財(cái)政的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，是為政府直接管理企業(yè)服務(wù)的。在這一基本定位下，會(huì)計(jì)工作的重心以反映各單位執(zhí)行國家計(jì)劃情況并滿足政府的計(jì)劃管理要求為主；會(huì)計(jì)人員肩負(fù)"雙重身份"，既是單位的管理人員，又作為"國家技術(shù)干部"，要站在國家立場上監(jiān)督所在單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；政府部門以直接審查會(huì)計(jì)報(bào)表等方式監(jiān)督各單位的會(huì)計(jì)工作。市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要有一部按照市場經(jīng)濟(jì)定位的《會(huì)計(jì)法》要求會(huì)計(jì)工作通過確認(rèn)、計(jì)量，在參與社會(huì)產(chǎn)品的初次分配和再分配過程中，為社會(huì)資源的優(yōu)化配置提供依據(jù)，其工作重心由過去以反映完成國家計(jì)劃情況和維護(hù)國家財(cái)經(jīng)紀(jì)律為主轉(zhuǎn)向?yàn)榻?jīng)濟(jì)效益最大化服務(wù)并如實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況，維護(hù)投資人和社會(huì)公眾利益，為社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)服務(wù)。市場經(jīng)濟(jì)條件下會(huì)計(jì)工作的這一基本定位，要求會(huì)計(jì)關(guān)系必須進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，包括：改革會(huì)計(jì)管理體制；轉(zhuǎn)變國家對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)管方式；明確會(huì)計(jì)信息提供單位的社會(huì)責(zé)任；合理界定會(huì)計(jì)人員的職權(quán)等。對(duì)上述問題，必須以法律形式明確下來，體現(xiàn)在《會(huì)計(jì)法》中，以保障會(huì)計(jì)工作在發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮應(yīng)有作用。
討論《會(huì)計(jì)法》應(yīng)當(dāng)規(guī)范的會(huì)計(jì)行為，涉及《會(huì)計(jì)法》的修訂原則和調(diào)整范圍。關(guān)于修訂原則問題，即《會(huì)計(jì)法》應(yīng)當(dāng)怎么改，是"大改"還是"小改"，需要考慮影響會(huì)計(jì)關(guān)系的因素。在我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，影響會(huì)計(jì)關(guān)系的因素較多，包括：國家與企業(yè)關(guān)系的界定，所和制構(gòu)成的發(fā)展趨勢(shì)，國家對(duì)市場主體的監(jiān)管方式，市場規(guī)則的完善程度等。上述因素有的已有了明確的發(fā)展目標(biāo)，有的則需要在摸索中逐步明確。雖然不能等上述影響因素都有了明確的結(jié)論再來考慮《會(huì)計(jì)法》的修訂問題，但這些因素會(huì)直接影響修訂工作的進(jìn)程。筆者認(rèn)為，完善《會(huì)計(jì)法》需要從我國市場經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)工作發(fā)展的總體趨勢(shì)出發(fā)統(tǒng)籌考慮，實(shí)行長期目標(biāo)（即"大改"）與近期目標(biāo)（即"小改"）相結(jié)合的兩步策略。完善《會(huì)計(jì)法》的近期目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)主要圍繞解決會(huì)計(jì)工作（主要是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量）監(jiān)管問題，重點(diǎn)強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)工作的外部監(jiān)管，使監(jiān)管工作責(zé)權(quán)明確并落實(shí)到位。會(huì)計(jì)秩序混亂，成因當(dāng)然較復(fù)雜，但根本原因是利益分配和約束機(jī)制不健全的結(jié)果，就會(huì)計(jì)而言，不是因?yàn)闀?huì)計(jì)規(guī)則不健全（當(dāng)然，不是說目前的會(huì)計(jì)規(guī)則已盡善盡美），而在于監(jiān)管工作沒有切實(shí)到位，法律上需要強(qiáng)化的，應(yīng)當(dāng)是對(duì)會(huì)計(jì)工作的外部監(jiān)管，提高監(jiān)管的力度和權(quán)威性，使法律具有威懾力。完善《會(huì)計(jì)法》的長期目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)施近期目標(biāo)的同時(shí)，著眼于長遠(yuǎn)，按照在改革中不斷成熟的市場經(jīng)濟(jì)體制、會(huì)計(jì)管理體制以及法律體系等的要求，重新設(shè)計(jì)我國會(huì)計(jì)基本法的體系、調(diào)整范圍和基本構(gòu)成，以充分體現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)條件下對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)管要求。關(guān)于調(diào)節(jié)稅范圍問題，《會(huì)計(jì)法》的調(diào)整范圍曾由國有單位擴(kuò)大到所有單位，使全社會(huì)各經(jīng)濟(jì)組織（包括個(gè)體工商戶）都置于調(diào)整范圍之內(nèi)，體現(xiàn)了法律平等和公平競爭的要求。但《會(huì)計(jì)法》的各項(xiàng)規(guī)定能否適合于調(diào)整范圍內(nèi)的所有單位，需要研究。從我國會(huì)計(jì)工作實(shí)際情況看，不同類型、規(guī)模、所有制、法律屬性的單位會(huì)計(jì)工作事實(shí)上存在較大差別，這些差別主要表現(xiàn)在：會(huì)計(jì)工作的組織形式，會(huì)計(jì)工作承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，會(huì)計(jì)工作對(duì)法律規(guī)范的適應(yīng)性，政府部門對(duì)會(huì)計(jì)工作的要求等。《會(huì)計(jì)法》要體現(xiàn)這些差別或越差別而"求同存異"顯然都較為困難。如果是按照"小改"的思路修訂《會(huì)計(jì)法》，可暫不過多涉及上述差別，只是對(duì)會(huì)計(jì)工作的基本程序性問題作出完善性規(guī)定，但對(duì)小規(guī)模單位如下體工商戶應(yīng)作例外考慮，如個(gè)體工商戶僅適用于《會(huì)計(jì)法》關(guān)于會(huì)計(jì)核算的規(guī)定。《會(huì)計(jì)法》調(diào)整范圍內(nèi)不同類型單位之間的會(huì)計(jì)工作差別問題應(yīng)當(dāng)引起重視并加以研究，從長遠(yuǎn)看，可以考慮按調(diào)整對(duì)象的不同，將《會(huì)計(jì)法》分解為企業(yè)會(huì)計(jì)法和預(yù)算會(huì)計(jì)法，分別規(guī)范經(jīng)營性經(jīng)濟(jì)組織和國家財(cái)政撥款單位的會(huì)計(jì)行為。
二、關(guān)于會(huì)計(jì)年度
建國后，我國會(huì)計(jì)年度一直采用公歷年度，以與計(jì)劃年度、預(yù)算年度、納稅年度、統(tǒng)計(jì)年度待保持一致，目的是適應(yīng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理和匯總會(huì)計(jì)報(bào)表的要求，這也是社會(huì)主義國家較為普遍的做法。這種做法在過去單一的所有制結(jié)構(gòu)下，不會(huì)引起非議。改革開放以后，所有制結(jié)構(gòu)以及企業(yè)的組織形式、經(jīng)營范圍都發(fā)生了很大變化，企業(yè)界、
注冊(cè)會(huì)計(jì)師界對(duì)企業(yè)統(tǒng)一實(shí)行公歷年度的做有不同看法。實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)年度，對(duì)一些經(jīng)營周期帶有季節(jié)性特點(diǎn)的企業(yè)來說，會(huì)計(jì)核算上有所不便；一些外資企業(yè)因與母公司的會(huì)計(jì)年度起止時(shí)間不一而需要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；更重要的是，實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)年度，使財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)工作都集中在每年的1至4月份，造成審計(jì)工作量過于集中，在我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師力量相對(duì)不足的情況下，可能會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。因此，在修訂《會(huì)計(jì)法》中，不少人提出將企業(yè)會(huì)計(jì)年度改為經(jīng)營年度的建議。應(yīng)當(dāng)說，將企業(yè)會(huì)計(jì)年度由公歷年度改為企業(yè)經(jīng)營年度，不單純是會(huì)計(jì)技術(shù)上的問題，更多的可能會(huì)給政府有關(guān)部門如稅務(wù)、統(tǒng)計(jì)等部門對(duì)會(huì)計(jì)信息使用帶來障礙，造成諸如
企業(yè)所得稅清繳、統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)采集等問題，所以，對(duì)《會(huì)計(jì)法》未采納這一建議可以理解。但從長遠(yuǎn)看，隨著企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的廣泛實(shí)行，上市公司的日益增多，年度會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)工作量將顯著加大，從保證審計(jì)質(zhì)量的要求出發(fā)，以及適應(yīng)外資企業(yè)的會(huì)計(jì)核算需要，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)年度作出靈活規(guī)定將為時(shí)不遠(yuǎn)，特別是隨著統(tǒng)計(jì)方法的逐步改革，改變企業(yè)會(huì)計(jì)年度不會(huì)造成宏觀管理管理所用會(huì)計(jì)信息的不便。考慮到立法周期的因素，可以在《會(huì)計(jì)法》中適當(dāng)進(jìn)行技術(shù)處理，如規(guī)定"企業(yè)會(huì)計(jì)年度的調(diào)整，由國務(wù)院財(cái)政部門統(tǒng)一規(guī)定"，以免在調(diào)整會(huì)計(jì)年度的時(shí)機(jī)成熟時(shí)，再費(fèi)周折修訂《會(huì)計(jì)法》。有關(guān)方面應(yīng)當(dāng)抓緊研究企業(yè)會(huì)計(jì)年度調(diào)整的技術(shù)問題和與有關(guān)方面的銜接辦法，以應(yīng)適時(shí)之需。
三、關(guān)于會(huì)計(jì)的職能
《會(huì)計(jì)法》規(guī)范的是會(huì)計(jì)行為，具體到規(guī)范哪些會(huì)計(jì)行為，必然涉及會(huì)計(jì)是干什么的，這就出現(xiàn)了《會(huì)計(jì)法》如何界定會(huì)計(jì)的職能或會(huì)計(jì)人員的基本職責(zé)問題。理論界對(duì)會(huì)計(jì)職能問題討論我年，并有激烈交鋒，但未有明確定論�！稌�(huì)計(jì)法》將會(huì)計(jì)的職能概括為"核算"與"監(jiān)督"，這是特定歷史條件下作出的選擇。為了使市場經(jīng)濟(jì)條件下會(huì)計(jì)工作有一明確定位，需要重新認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)職能問題。
對(duì)會(huì)計(jì)的核算職能，盡管從不同的角度有不同的表述，總體上沒有太大疑義。對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能，筆者以為需要反思。在多年的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，與政府直接管理企業(yè)的要求相適應(yīng)，會(huì)計(jì)人員被賦予監(jiān)督本單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的職責(zé)，會(huì)計(jì)監(jiān)督被視為政府監(jiān)督的一下基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，這種做法被《會(huì)計(jì)法》以法律形式規(guī)定下來。隨著我國改革開放的深入和市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，由會(huì)計(jì)人員代表政府監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的做法逐步暴露出許多矛盾，主要是：會(huì)計(jì)人員并不具備監(jiān)督者應(yīng)有的獨(dú)立地位，其利益從屬于所在單位，無法行使對(duì)所在單位、尤其是單位負(fù)責(zé)人的監(jiān)督；會(huì)計(jì)人員因履行監(jiān)督職責(zé)而出現(xiàn)的諸如被打擊報(bào)復(fù)等實(shí)際問題，無論在法律上還是在實(shí)際工作中都缺乏有效保障措施，使會(huì)計(jì)人員處于兩難境地。這一問題引起了會(huì)計(jì)理論界的關(guān)注，實(shí)務(wù)界也圍繞如何保證會(huì)計(jì)人員監(jiān)督的獨(dú)立地位問題進(jìn)行了探索，出現(xiàn)了會(huì)計(jì)人員委派制等試點(diǎn)。對(duì)上述不同看法和實(shí)踐中出現(xiàn)的新情況如何在《會(huì)計(jì)法》中體現(xiàn)，是修訂《會(huì)計(jì)法》所不能回避的。解決問題的關(guān)鍵，是需要重新審視會(huì)計(jì)人員是否具有《會(huì)計(jì)法》所體現(xiàn)的監(jiān)督職能。筆者無意在此討論會(huì)計(jì)的職能問題，但在我國市場經(jīng)濟(jì)新形勢(shì)下，要求會(huì)計(jì)人員站在國家產(chǎn)場上對(duì)本單位實(shí)行監(jiān)督，實(shí)際上是人為將會(huì)計(jì)這一內(nèi)部管理活動(dòng)從單位內(nèi)部分離出來，理論上講不通，實(shí)際操作中也存在許多困難。較為可行的做法是將會(huì)計(jì)人員原來承擔(dān)"監(jiān)督"定位于"控制"，即會(huì)計(jì)人員除進(jìn)行會(huì)計(jì)核算外，應(yīng)當(dāng)以單位經(jīng)營管理目標(biāo)為依據(jù)，對(duì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施內(nèi)部控制。按照上述思路，可以對(duì)《會(huì)計(jì)法》會(huì)計(jì)監(jiān)督一章較大修改，在進(jìn)一步明確政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督的具體要求基礎(chǔ)上，突出內(nèi)部控制的內(nèi)容。內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代經(jīng)營管理的一項(xiàng)重要制度，該制度的建立和實(shí)施主要應(yīng)當(dāng)是單位自身行為，但考慮到目前我國內(nèi)部控制制度建設(shè)十分薄弱，并已成為影響會(huì)計(jì)秩序的重要因素，因此，可以在《會(huì)計(jì)法》中對(duì)一定規(guī)模的企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設(shè)提出原則性要求，以督促其加強(qiáng)這方面工作。
應(yīng)當(dāng)說，《會(huì)計(jì)法》界定會(huì)計(jì)的職能或會(huì)計(jì)人員的基本職責(zé)，目的不是為理論界的討論作出最終結(jié)論，根本出發(fā)點(diǎn)是從法律上明確政府對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)的監(jiān)管以及以會(huì)計(jì)為手段監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本機(jī)制。會(huì)計(jì)人員不再行使《會(huì)計(jì)法》賦予的監(jiān)督職責(zé)，會(huì)不會(huì)加劇會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)秩序的混亂？筆者認(rèn)為不會(huì)。從現(xiàn)實(shí)看，《會(huì)計(jì)法》賦予會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督職能事實(shí)上已名存實(shí)亡，對(duì)維護(hù)會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)秩序沒有起到應(yīng)在作用，將其定位于控制，只不過是使法律規(guī)定更加切合實(shí)際。隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展和政府監(jiān)督的加強(qiáng)，符合市場經(jīng)濟(jì)要求的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系將會(huì)逐步完善，我國會(huì)計(jì)秩序也將因此而趨于好轉(zhuǎn)。另外，會(huì)計(jì)人員是市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的特殊從業(yè)人員，應(yīng)當(dāng)受到其職業(yè)道德和職業(yè)紀(jì)律的約束，可以通過會(huì)計(jì)人員的自律性組織督促其恪盡職守。
四、關(guān)于會(huì)計(jì)責(zé)任
這里使用責(zé)任一詞，主要是想討論哪些人應(yīng)當(dāng)對(duì)一個(gè)單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任。目前，會(huì)計(jì)信息失真問題較為突出，但對(duì)其責(zé)任人卻難以追究責(zé)任，甚至出現(xiàn)該負(fù)責(zé)的逍遙法外、不該負(fù)責(zé)的動(dòng)成為"替罪羊"的不正�，F(xiàn)象。因此，法律上必須明確會(huì)計(jì)責(zé)任問題。按照《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人（或單位領(lǐng)導(dǎo)人，下同）、會(huì)計(jì)人員以及單位的外部關(guān)系人（如政府部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等）都是會(huì)計(jì)責(zé)任人，但如何界這些責(zé)任人及其相互間的關(guān)系，有必要進(jìn)行討論。
單位負(fù)責(zé)人是指代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人，如法人單位的法定代表人、個(gè)體工商戶的業(yè)主等。單位負(fù)責(zé)人是對(duì)本單位各項(xiàng)工作全面負(fù)責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)人員，當(dāng)然應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量負(fù)責(zé)。至于單位負(fù)責(zé)人如何履行這一職責(zé)，可以按照內(nèi)部管理需要，將其對(duì)會(huì)計(jì)工作的責(zé)任在有關(guān)人員之間進(jìn)行適當(dāng)分解，以在單位內(nèi)部形成層層制約的會(huì)計(jì)責(zé)任體系。為此，《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，單位對(duì)外報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人、總會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人簽定或蓋章。如果劃分責(zé)任層次，單位負(fù)責(zé)人作為總的負(fù)責(zé)人，是第三責(zé)任人。但這樣的規(guī)定似無太大必要，也不太符合實(shí)際情況。例如在公司制企業(yè)，董事長是法定代表人，總經(jīng)理負(fù)責(zé)日常經(jīng)營管理并負(fù)責(zé)組織編制會(huì)計(jì)報(bào)表，按照《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，可能會(huì)帶來以下問題：第一，由不直接負(fù)責(zé)經(jīng)營管理工作的董事長在會(huì)計(jì)報(bào)表上簽章并承擔(dān)責(zé)任，對(duì)于我國現(xiàn)實(shí)中許多"掛名"董事長來說，可能勉為其難。第二，同為高級(jí)管理人員，總會(huì)計(jì)師要在會(huì)計(jì)報(bào)表上簽章，而負(fù)責(zé)總經(jīng)濟(jì)為何不簽章并承擔(dān)責(zé)任？第三，作為公司的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，監(jiān)事會(huì)是否應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表履行監(jiān)督程序并在會(huì)計(jì)報(bào)表上簽章？筆者認(rèn)為，《會(huì)計(jì)法》關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表責(zé)任人員簽章的規(guī)定，仍是從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下較為單一的企業(yè)組織形式出發(fā)的，沒有考慮企業(yè)組織形式多樣性的情況；原來采取將負(fù)有責(zé)任的人員一一列舉的做法，也較為被動(dòng)。建議借鑒國外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用的"管理當(dāng)局"的提法，以使責(zé)任者難以開脫。單位負(fù)責(zé)人是管理當(dāng)局中當(dāng)然的最主要負(fù)責(zé)人，至于單位負(fù)責(zé)人與其他責(zé)任人員的分工，完全是單位內(nèi)部的責(zé)任分解，由其單位規(guī)定。
關(guān)于會(huì)計(jì)人員的責(zé)任。會(huì)計(jì)人員的職責(zé)主要是按照會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行會(huì)計(jì)工作，并對(duì)其任免機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。但按照《會(huì)計(jì)法》設(shè)定思路：會(huì)計(jì)人員既是單位內(nèi)部的管理人員，又是政府部門的"耳目"。會(huì)計(jì)人員與單位的這種親疏相間的關(guān)系，其不合理之外已在討論會(huì)計(jì)的職能問題時(shí)有所涉及，在此不再重復(fù)。因此，應(yīng)當(dāng)刪除《會(huì)計(jì)法》中有關(guān)會(huì)計(jì)人員對(duì)違法違紀(jì)的收支必須向政府部門報(bào)告的規(guī)定，會(huì)計(jì)人員僅對(duì)所在單位負(fù)責(zé)，以使會(huì)計(jì)人員徹底從兩難境地中解脫出來。當(dāng)然，如果會(huì)計(jì)人員主觀上愿意向政府有關(guān)部門檢舉所在單位的違法違紀(jì)問題是另外一回事，因?yàn)闄z舉權(quán)是每個(gè)公民應(yīng)有的權(quán)利。
影響一個(gè)單位會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的不僅僅是單位內(nèi)部的有關(guān)人員，往往還有單位外部的有關(guān)部門和人員如管理部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等。從我國實(shí)際情況看，有關(guān)部門指使、強(qiáng)令某個(gè)單位編造虛假會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)象不在少數(shù)。因此，《會(huì)計(jì)法》應(yīng)當(dāng)對(duì)影響一個(gè)單位會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)登記處質(zhì)量的外部因素作出相應(yīng)約束，并明確法律責(zé)任，以防范和制止這問題的再度發(fā)生。
在明確會(huì)計(jì)責(zé)任時(shí)，有必要討論會(huì)計(jì)責(zé)任的解除問題。在我國各類檢查中，往往你查我我也查，每次檢察都能發(fā)現(xiàn)新問題，新賬老賬一起算，但誰都不會(huì)給被查單位一個(gè)最終結(jié)論并承擔(dān)責(zé)任。筆者由此聯(lián)想到，能否在《會(huì)計(jì)法》中作出關(guān)于會(huì)計(jì)責(zé)任被上一級(jí)部門認(rèn)可，即由該部門對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性負(fù)責(zé)，下級(jí)部門不再承擔(dān)責(zé)任，比如在國有企業(yè)，會(huì)計(jì)人員編制的會(huì)計(jì)報(bào)表得到廠長認(rèn)可后即由廠長負(fù)責(zé)；廠長認(rèn)可的會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)政府有關(guān)部門訂可后即由該部門負(fù)責(zé)；以此類推，政府有關(guān)部門檢查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的，也應(yīng)當(dāng)對(duì)該檢查負(fù)責(zé)。如果這樣規(guī)定，對(duì)明確會(huì)計(jì)責(zé)任和防止多頭檢查定會(huì)有所幫助。
五、 關(guān)于執(zhí)法部門
執(zhí)法部門主要負(fù)責(zé)監(jiān)督檢查法律的執(zhí)行情況，以督促法律的貫徹實(shí)施。有鑒于此，法律一般都有明確的執(zhí)法部門，專司執(zhí)法情況的監(jiān)督檢查�！稌�(huì)計(jì)法》規(guī)定，財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)部門負(fù)責(zé)分工，《會(huì)計(jì)法》沒有明確規(guī)定。由三個(gè)部門共同作為《會(huì)計(jì)法》的執(zhí)法部門，意圖是財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)部門在實(shí)施財(cái)政監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督中，都以檢查會(huì)計(jì)資料的合法性、真實(shí)性為主要內(nèi)容，檢查會(huì)計(jì)資料就是一種執(zhí)法情況檢查，同時(shí)，三個(gè)部門同時(shí)作為執(zhí)法部門，有利于加強(qiáng)監(jiān)督檢查力度。但從實(shí)際效果看，《會(huì)計(jì)法》關(guān)于執(zhí)法部門的設(shè)計(jì)并沒有取得滿意效果。其原因在于，多個(gè)部門共同作為《會(huì)計(jì)法》的執(zhí)法部門，容易造成分工不清、相與推諉或重復(fù)檢查，從實(shí)際情況看也是如此。審計(jì)部門的監(jiān)督目標(biāo)主要是國有單位的財(cái)務(wù)收支和國有資產(chǎn)、國家資金的使用情況，稅務(wù)部門的監(jiān)督目標(biāo)主要是納稅人的稅款解繳情況，盡管審計(jì)、稅務(wù)部門實(shí)施監(jiān)督都要借助于會(huì)計(jì)資料的檢查，但檢查會(huì)計(jì)資料僅是執(zhí)行公務(wù)的輔助手段，并不是對(duì)會(huì)計(jì)資料合法性、真實(shí)性的監(jiān)督，也不單純對(duì)會(huì)計(jì)資料是否合法、真實(shí)作出檢查結(jié)論，也就是說，審計(jì)、稅務(wù)部門實(shí)際上并不能履行《會(huì)計(jì)法》賦予的執(zhí)法監(jiān)督檢查的職責(zé)。因此，應(yīng)當(dāng)從實(shí)際情況出發(fā)，將《會(huì)計(jì)法》的執(zhí)法部門明確為財(cái)政機(jī)關(guān)。執(zhí)法部門的統(tǒng)一，有利于職責(zé)明確，有利于統(tǒng)一管理。
財(cái)政部門行使對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督檢查權(quán)，并使其職權(quán)切實(shí)到位，是《會(huì)計(jì)法》得以有效實(shí)施的保證，也是實(shí)現(xiàn)我國會(huì)計(jì)秩序根本好轉(zhuǎn)的關(guān)鍵。但財(cái)政部門行使對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督檢查權(quán)，應(yīng)當(dāng)不同于以往的稅收財(cái)務(wù)物價(jià)大檢查等臨時(shí)性檢查，而應(yīng)使監(jiān)督檢查經(jīng)濟(jì)化、制度化。對(duì)于企業(yè)，主要應(yīng)通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)、財(cái)政部門監(jiān)督檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告來實(shí)現(xiàn)財(cái)政部門的監(jiān)督檢查職權(quán)；對(duì)于其他單位，可以結(jié)合財(cái)政預(yù)算管理以及專項(xiàng)抽查來實(shí)施會(huì)計(jì)的監(jiān)督檢查。同時(shí)，建議在《會(huì)計(jì)法》中建立會(huì)計(jì)刑事案件移送司法機(jī)關(guān)的制度，以使《會(huì)計(jì)法》關(guān)于"依法追究刑事責(zé)任"的規(guī)定落在實(shí)處。
六、 關(guān)于法律責(zé)任
法律責(zé)任是違法行為人依照法律對(duì)國家及受害者應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的、具有國家強(qiáng)制性的法律后果，也是構(gòu)成法律規(guī)范的重要要素這一�！稌�(huì)計(jì)法》設(shè)定的法律責(zé)任說要有行政責(zé)任和刑事責(zé)任兩種，其中：行政責(zé)任的責(zé)任形式僅為行政處分，刑事責(zé)任公規(guī)定"依法追究刑事責(zé)任"。由于法律責(zé)任的規(guī)定缺乏針對(duì)性和過于原則，使《會(huì)計(jì)法》的其他規(guī)定的實(shí)施失去了有效保證。第一，關(guān)于《行政處分》的規(guī)定與實(shí)際情況不符。行政處分是指國家機(jī)關(guān)和企事業(yè)單位對(duì)所屬的工作人員或者職工犯有輕微違法行為追究的行政責(zé)任，其適用范圍一般僅限于國家機(jī)關(guān)和其他國有單位。由于《會(huì)計(jì)法》適用于社會(huì)各單位，對(duì)各單位的違法行為人都以"行政處分"予以約束，顯然沒有約束力，試想一個(gè)私營企業(yè)，其單位負(fù)責(zé)人或會(huì)計(jì)人員違反《會(huì)計(jì)法》，如何對(duì)其單位負(fù)責(zé)人或會(huì)計(jì)人員進(jìn)行行政處分？第二，行政處分的執(zhí)行主體不明確。在我國，對(duì)違法行為人的行政處分權(quán)一般是與人事任免權(quán)結(jié)合在一起的，即誰任命的工作人員，由誰對(duì)其作出行政處分決定。從《會(huì)計(jì)法》規(guī)定看，財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)都沒有對(duì)基層單位的人事任免權(quán)，進(jìn)而也就沒有行政處分權(quán)，那么，《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的行政處分的執(zhí)行主體是誰？只能是違法行為人的所在單位，如果是這樣，其行政處分的嚴(yán)肅性、權(quán)威性可想而知。第三，追究刑事責(zé)任缺乏對(duì)應(yīng)的法律依據(jù)。《會(huì)計(jì)法》僅規(guī)定"構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任"，但對(duì)照刑法，對(duì)會(huì)計(jì)犯罪行為規(guī)定委少，或行業(yè)不對(duì)應(yīng)，或主體不對(duì)應(yīng)，使會(huì)計(jì)工作中應(yīng)追究刑事責(zé)任的違法行為，不能得到應(yīng)有的制裁。法律責(zé)任應(yīng)當(dāng)是體現(xiàn)《會(huì)計(jì)法》權(quán)威性和威懾力的關(guān)鍵因素之一，聯(lián)系到會(huì)計(jì)工作實(shí)際，之所以假賬等屢禁不止，重要原因之一是對(duì)違法行為沒有給予應(yīng)有的制裁，尤其是刑事制裁。因此，完善《會(huì)計(jì)法》關(guān)于法律責(zé)任的規(guī)定非常重要。
完善《會(huì)計(jì)法》關(guān)于法律責(zé)任的規(guī)定，首先應(yīng)當(dāng)明確，《會(huì)計(jì)法》應(yīng)當(dāng)制裁哪些違法行為，承擔(dān)法律責(zé)任的前提是有違法行為，違法行為即是違反法律規(guī)定的行為，法律規(guī)定禁止做的，做了就不違法行為；法律規(guī)定必須做的，員有做也是違法行為。一般而言，會(huì)計(jì)工作中的違法行為只是實(shí)施其他違法目的的手段，如通過造假賬而偷稅、貪污、行賄等，單純?yōu)榱藭?huì)計(jì)工作自身目的而故意違法似不多見。由于相關(guān)法律對(duì)偷稅、貪污、行賄等違法行為有相應(yīng)的制裁規(guī)定？回答是肯定的。因?yàn)闀?huì)計(jì)工作是一種社會(huì)性活動(dòng)，其影響對(duì)象具有不確定性，一張不合法的原始憑證，不僅影響本單位的會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性和此為依據(jù)進(jìn)行分配、投資等的其他會(huì)計(jì)信息使用者，還可能影響原始憑證開出方的會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和其他相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者，而準(zhǔn)確認(rèn)定該原始憑證對(duì)各利益關(guān)系者的危害程度是非常困難的。因此《會(huì)計(jì)法》只能規(guī)定，凡不符合《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的，即為違法行為，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任，而不聯(lián)系該違法行為所造成的實(shí)際后果，如果該違法行為造成了實(shí)際后果，當(dāng)按照其他法律規(guī)定進(jìn)行制裁，如通過假賬進(jìn)行偷稅的，其偷稅行為由稅法來規(guī)范，按照稅法規(guī)定進(jìn)行制裁。如果一種會(huì)計(jì)違法行為沒有確定的侵害對(duì)錫而給予法律制裁，是否會(huì)有失公平？筆者認(rèn)為，由于會(huì)計(jì)違法行為所侵害對(duì)象的不確定性，只能一經(jīng)發(fā)現(xiàn)存在違法行為即給予相應(yīng)法律制裁，就錫對(duì)違法持槍者并不考慮其是否造成實(shí)際危害一樣，這是法律實(shí)施所必須付出的社會(huì)成本，不這樣就無法根治會(huì)計(jì)秩序混亂的頑癥。
完善《會(huì)計(jì)法》關(guān)于法律責(zé)任的規(guī)定，還應(yīng)當(dāng)考慮該方面的規(guī)定與刑法的銜接問題。制止會(huì)計(jì)秩序混亂問題，僅依靠行政制裁已顯不夠，對(duì)情節(jié)嚴(yán)重的會(huì)計(jì)違法行為，必須加大懲治力度，依法追究刑事責(zé)任，這是提高《會(huì)計(jì)法》威懾力的重想方設(shè)法面。但《刑法》中關(guān)于會(huì)計(jì)犯罪的規(guī)定僅是提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪，打擊報(bào)復(fù)會(huì)計(jì)人員罪，而且主體上有所限定（如提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪僅適用于公司制企業(yè)），相對(duì)于會(huì)計(jì)秩序混亂的狀況而言，其懲治力度稍感不夠，或相應(yīng)增加罪名，或擴(kuò)大主體范圍，以打擊會(huì)計(jì)工作中的違法犯罪行為。如可增加擾亂會(huì)計(jì)秩序罪名，以制裁亂設(shè)賬、假造憑證以及隱匿、故意銷毀會(huì)計(jì)資料等違法報(bào)告罪的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大主體范圍，凡是對(duì)外籌資以及對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)表的單位，都適用該條規(guī)定，以制裁假造會(huì)計(jì)報(bào)表的違法犯罪行為。
七、 關(guān)于《會(huì)計(jì)法》與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系
多年來，會(huì)計(jì)制度（包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、下同）在規(guī)范會(huì)計(jì)行為中起著事實(shí)上的作用，會(huì)計(jì)制度詳細(xì)而具體，《會(huì)計(jì)法》抽象而原則，因此，在實(shí)際工作中，大量的會(huì)計(jì)違法行為實(shí)際上是以會(huì)計(jì)制度為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)的，《會(huì)計(jì)法》沒有真正明確規(guī)定會(huì)計(jì)行為合法與非法的界限，從而造成在實(shí)務(wù)中重視會(huì)計(jì)制度而忽略《會(huì)計(jì)法》。曾有人建議，將現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中成熟的內(nèi)容規(guī)定進(jìn)《會(huì)計(jì)法》，以提高《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)為行的約束力，也為法律制裁違法行為提供依據(jù)。應(yīng)當(dāng)說，該建議是積極的。但由于我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度正在變革之中，加之行業(yè)之間、企業(yè)與非企業(yè)之間的會(huì)計(jì)制度差別較大，很難超越這些差別而形成普遍適用的規(guī)定體現(xiàn)在《會(huì)計(jì)法》中�？尚械淖龇ㄊ牵骸稌�(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行授權(quán)，賦予其一定的效力，確立會(huì)計(jì)制度在規(guī)范會(huì)計(jì)行為中的法律地位。許多西方國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也采用此做法。
另外，關(guān)于會(huì)計(jì)法實(shí)施細(xì)則與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系問題，也應(yīng)當(dāng)是修訂《會(huì)計(jì)法》中需要考慮的因素�！稌�(huì)計(jì)法》發(fā)布實(shí)施之初，即有不少人建議制定會(huì)計(jì)法實(shí)施細(xì)則，但建議一直未予采納，其解釋是：會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容十分廣泛，難以通過一部實(shí)施細(xì)則規(guī)范所有會(huì)計(jì)問題，可以根據(jù)條件成熟程度，逐個(gè)出臺(tái)單行會(huì)計(jì)法規(guī)、制度以規(guī)范會(huì)計(jì)行為。筆者認(rèn)為，實(shí)施細(xì)則與會(huì)計(jì)制度屬于兩個(gè)不同層次的法律規(guī)范。一方面，兩者的效力等級(jí)不一樣，前者通常是對(duì)法律有關(guān)規(guī)定的必要解釋和具體化，以使有關(guān)規(guī)定更明確、更具操作性；后者往往是對(duì)特定會(huì)計(jì)問題如會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)人員等的具體規(guī)定，涉及內(nèi)容不可能象會(huì)計(jì)法律那樣廣泛。在《會(huì)計(jì)法》只有小改的前提下，制定會(huì)計(jì)法實(shí)施細(xì)則尤為必要，以使《會(huì)計(jì)法》的一些原則規(guī)定具體化，如會(huì)計(jì)核算和內(nèi)部控制制度的具體要求、財(cái)政部門監(jiān)督會(huì)計(jì)工作的基本規(guī)范等，對(duì)貫徹實(shí)施《會(huì)計(jì)法》、整頓會(huì)計(jì)秩序都十分有益。
以上是對(duì)完善我國《會(huì)計(jì)法》提出的一些粗淺看法，其中許多問題沒有完整答案，甚至存在謬誤之處，懇請(qǐng)指教和批評(píng)指正。
