納稅影響會(huì)計(jì)法，是指企業(yè)確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時(shí)間性差異對(duì)所得稅影響金額的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。其中，時(shí)間性差異是指由于稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。

    一、納稅影響會(huì)計(jì)法的本質(zhì)探討

    納稅影響會(huì)計(jì)法下，賬務(wù)處理可以分成兩部分來理解：一部分是根據(jù)稅法計(jì)算的應(yīng)交所得稅借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，和應(yīng)付稅款法的思想一樣；另一部分是針對(duì)時(shí)間性差異的處理，即根據(jù)時(shí)間性差異對(duì)所得稅影響金額的符號(hào)來確定記入“遞延稅款”科目的借方或貸方，而另一方自然使用“所得稅”科目來與其對(duì)應(yīng)。為方便起見，不妨假設(shè)“遞延稅款”科目的入賬金額符號(hào)與其借貸方的對(duì)應(yīng)關(guān)系為：正號(hào)在借方，負(fù)號(hào)在貸方。

    時(shí)間性差異從賬務(wù)處理的共性看，可以分成兩大類：一類是應(yīng)納稅時(shí)間性差異，包括未來應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異和可以從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除的時(shí)間性差異；另一類是可抵減時(shí)間性差異，包括未來可以從應(yīng)納稅所得額中扣除的時(shí)間性差異和需計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異。僅就產(chǎn)生時(shí)間性差異的單一會(huì)計(jì)事項(xiàng)看，應(yīng)納稅時(shí)間性差異在產(chǎn)生差異的年限內(nèi)先負(fù)數(shù)、后正數(shù)，可抵減時(shí)間性差異在產(chǎn)生差異的年限內(nèi)先正數(shù)、后負(fù)數(shù)。但不論是應(yīng)納稅時(shí)間性差異還是可抵減時(shí)間性差異，其各年數(shù)據(jù)的總和都為零。

    對(duì)同一產(chǎn)生時(shí)間性差異的會(huì)計(jì)事項(xiàng)而言，每期的遞延稅款數(shù)額就是時(shí)間性差異所得稅的影響金額，既有當(dāng)期時(shí)間性差異的影響，又有以前或未來可確定的時(shí)間性差異的影響。當(dāng)期時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，按時(shí)間性差異的分類則有：應(yīng)納稅時(shí)間性差異的影響數(shù)為負(fù)數(shù)，應(yīng)記入“遞延稅款”科目的貸方，待以后轉(zhuǎn)回時(shí)記入“遞延稅款”科目的借方，整體趨勢為先貸后借；可抵減時(shí)間性差異的影響數(shù)為正數(shù)，應(yīng)記入“遞延稅款”科目的借方，待以后轉(zhuǎn)回時(shí)記入“遞延稅款”科目的貸方，整體趨勢為先借后貸。由于對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)間性差異各年金額的總和為零，則各年“遞延稅款”科目發(fā)生額整體上必然借貸相抵，也就是各年的金額之和也為零。

    總之，在納稅影響會(huì)計(jì)法下，設(shè)產(chǎn)生時(shí)間性差異的會(huì)計(jì)期間為ｎ，各期時(shí)間性差異分別為Ｐ１，Ｐ２，…，Ｐｎ，其對(duì)所得稅的影響金額分別為Ａ１，Ａ２，…，Ａｎ，各期所得稅稅率分別為Ｔ１，Ｔ２，…，Ｔｎ。則有：Ｐ１＋Ｐ２＋…＋Ｐｎ＝０，Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝０，Ａｉ＝ＰｉＴｉ＋Ｂｉ（ｉ＝１，２，…，ｎ）。其中Ｂｉ代表第ｉ期以前或未來可確定的時(shí)間性差異的影響金額。

    二、稅率不變條件下納稅影響會(huì)計(jì)法的探討

    在稅率不變條件下，即Ｔ１＝Ｔ２＝…＝Ｔｎ＝Ｔ，有：Ｐ１＋Ｐ２＋…＋Ｐｎ＝０。令Ｂｉ＝０，得：Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝Ｐ１Ｔ＋Ｐ２Ｔ＋…＋ＰｎＴ＝（Ｐ１＋Ｐ２＋…＋Ｐｎ）Ｔ＝０。

    設(shè)第ｉ期的應(yīng)納稅所得額為Ｄｉ，則第ｉ期的賬務(wù)處理是：①借：所得稅（ＤｉＴ）；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅（ＤｉＴ）。②若ＰｉＴ為正號(hào)，則：借：遞延稅款（ＰｉＴ）；貸：所得稅（ＰｉＴ）。若ＰｉＴ為負(fù)號(hào)，則：借：所得稅（－ＰｉＴ）；貸：遞延稅款（－ＰｉＴ）。

    也就是說，在稅率不變的條件下，第ｉ期以前或未來可確定的時(shí)間性差異的影響金額為零（Ｂｉ＝０），時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額就是當(dāng)期時(shí)間性差異的影響額（ＰｉＴ）。從產(chǎn)生時(shí)間性差異的整個(gè)期間來看，遞延稅款總和恰為零，即其借方或貸方余額自動(dòng)會(huì)消除。

    三、稅率變動(dòng)條件下納稅影響會(huì)計(jì)法的探討

    （一）稅率變動(dòng)，但事先不可預(yù)計(jì)

    在此情況下，仍有：Ｐ１＋Ｐ２＋…＋Ｐｎ＝０，而Ｐ１Ｔ１＋Ｐ２Ｔ２＋…＋ＰｎＴｎ＝０的成立就僅有偶然性而無必然性，用稅率不變的方法來調(diào)整“所得稅”科目金額顯然是不行的，即Ｂｉ＝０是行不通的。但不論是何種方法，第ｉ期均應(yīng)先有賬務(wù)處理：借：所得稅（ＤｉＴｉ），貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅（ＤｉＴｉ）。

    １。先進(jìn)先出法（遞延法）。先進(jìn)先出法的基本思想是：在發(fā)生轉(zhuǎn)回之前，時(shí)間性差異均用當(dāng)期所得稅稅率來調(diào)整，待時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回時(shí)，采用先進(jìn)先出法的思路逐次將原來的調(diào)整數(shù)額沖銷，這就恰好能保證：Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝０。

    例：某企業(yè)購入一臺(tái)設(shè)備，由于稅法允許的折舊方法和會(huì)計(jì)上的不同，產(chǎn)生了為期６年的時(shí)間性差異，分別為：－６０ ０００元、－４５ ０００元、－１５ ０００元、２０ ０００元、５０ ０００元、５０ ０００元，設(shè)６年對(duì)應(yīng)的所得稅稅率分別為３３％、３０％、２７％、２７％、３０％、３０％。各年的遞延稅款如下表：

    說明：時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回從第４年開始，到第６年全部轉(zhuǎn)清。第４ ～ ６年的遞延稅款分別為：２０ ０００×３３％＝６ ６００元，４０ ０００×３３％＋１０ ０００×３０％＝１６ ２００元，３５ ０００×３０％＋１５ ０００×２７％＝１４ ５５０元。這種計(jì)算方法充分體現(xiàn)了先進(jìn)先出法的思想。

    通過例題分析，不難發(fā)現(xiàn)：①從時(shí)間性差異的轉(zhuǎn)回年度開始，遞延稅款的計(jì)算金額僅與以前年度稅率有關(guān)，與當(dāng)期稅率無關(guān)。在后面將要介紹的后進(jìn)先出法和加權(quán)平均法下，也有相同的結(jié)論。②此方法處理的結(jié)果和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的稅率變動(dòng)情況下的遞延法完全一致（故方法中標(biāo)明遞延法）。但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的描述難以理解，此方法的思路更清晰，在稅率多次變動(dòng)的情況下體現(xiàn)得更加明顯。

    ２。后進(jìn)先出法。后進(jìn)先出法的基本思想是：在發(fā)生轉(zhuǎn)回之前，時(shí)間性差異均用當(dāng)期所得稅稅率來調(diào)整，待時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回時(shí)，采用后進(jìn)先出法的思路逐次將原來的調(diào)整數(shù)額沖銷，這就恰好能保證：Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝０。仍以前例，各年的遞延稅款如下表：

    說明：第４ ～ ６年的遞延稅款分別為：１５ ０００×２７％＋５ ０００×３０％＝５ ５５０元，４０ ０００×３０％＋１０ ０００×３３％＝１５ ３００元，５０ ０００×３３％＝１６ ５００元。這種計(jì)算方法充分體現(xiàn)了后進(jìn)先出法的思想。

    ３。加權(quán)平均法。加權(quán)平均法的基本思想是：在發(fā)生轉(zhuǎn)回之前，時(shí)間性差異均用當(dāng)期所得稅稅率來調(diào)整，待時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回時(shí)，采用轉(zhuǎn)回之前的加權(quán)平均所得稅稅率將原來的調(diào)整數(shù)額沖銷，恰好能保證：Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝０。仍以前例，各年的遞延稅款如下表：

    說明：第４ ～ ６年的遞延稅款按平均稅率３１。１２５％［（１９ ８００＋１３ ５００＋４ ０５０）÷（６０ ０００＋４５ ０００＋１５ ０００）×１００％］計(jì)算。這種計(jì)算方法體現(xiàn)了加權(quán)平均法的思想。

    ４�，F(xiàn)行稅率法（債務(wù)法）。現(xiàn)行稅率法的基本思想是：在稅率變動(dòng)年度，必須將以前各期未轉(zhuǎn)回時(shí)間差異調(diào)整成現(xiàn)行稅率，即稅率變動(dòng)年度的遞延稅款額由兩部分組成：一部分為當(dāng)期時(shí)間性差異按當(dāng)期稅率計(jì)算的對(duì)所得稅影響數(shù)（ＰｉＴｉ），另一部分為將以前各期未轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異調(diào)整成現(xiàn)行稅率時(shí)對(duì)所得稅的影響數(shù)（Ｂｉ）。稅率不變年度的遞延稅款額僅為當(dāng)期時(shí)間性差異按當(dāng)期稅率計(jì)算的對(duì)所得稅的影響數(shù)。亦能保證：Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝０。仍以前例，各年的遞延稅款如下表：

    說明：第２、３、５年的遞延稅款如下：

    第２年為：－４５ ０００×３０％＋（－６０ ０００）×（３０％－３３％）＝ －１１ ７００元。其中Ｂ２＝（－６０ ０００）×（３０％－３３％）＝１ ８００元，表示第１年可確定的時(shí)間性差異的影響額，將第１年的時(shí)間性差異－６０ ０００元對(duì)應(yīng)的稅率３３％調(diào)整成現(xiàn)行稅率３０％。賬務(wù)處理后，相當(dāng)于第１、２年對(duì)應(yīng)的時(shí)間性差異－６０ ０００元、－４５ ０００元對(duì)應(yīng)的稅率均為現(xiàn)行稅率３０％。

    第３年為：－１５ ０００×２７％＋（－６０ ０００－４５ ０００）×（２７％－３０％）＝－９００元。其中Ｂ３＝（－６０ ０００－４５ ０００）×（２７％－３０％）＝３ １５０元，表示第１、２年可確定的時(shí)間性差異的影響額。由于經(jīng)過第２年的調(diào)整，第１年的時(shí)間性差異對(duì)應(yīng)的稅率已調(diào)整成３０％，因此第３年遞延稅款的調(diào)整額（Ｂ３）必須以第２年的稅率３０％為基礎(chǔ)，調(diào)整成現(xiàn)行稅率２７％。

    第５年為：５０ ０００×３０％＋（－６０ ０００－４５ ０００－１５ ０００＋２０ ０００）×（３０％－２７％）＝１２ ０００元。其中Ｂ５＝（－６０ ０００－４５ ０００－１５ ０００＋２０ ０００）×（３０％－２７％）＝－３ ０００元，表示第１ ～ ４年可確定的時(shí)間性差異的影響額。由于第１ ～ ４年中未轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異－１００ ０００元（－６０ ０００－４５ ０００－１５ ０００＋２０ ０００）的稅率均已轉(zhuǎn)換成第４年的稅率２７％，因此第５年的遞延稅款調(diào)整額（Ｂ５）必須以第４年的稅率２７％為基礎(chǔ)，調(diào)整成現(xiàn)行稅率３０％。

    現(xiàn)行稅率法由于稅率每變動(dòng)一次，就需對(duì)未轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異調(diào)整一次，勢必造成工作量加大。從每年遞延稅款的計(jì)算看，都與當(dāng)期的時(shí)間性差異和當(dāng)期的稅率有直接的關(guān)系。需要說明的是，此方法處理的結(jié)果和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的稅率變動(dòng)情況下的債務(wù)法完全一致（故方法中標(biāo)明債務(wù)法）。但此方法的思路更清晰，不易混淆、出錯(cuò)，在稅率多次變動(dòng)時(shí)更為突出。

    （二）稅率變動(dòng)，但事先可以預(yù)計(jì)

    “稅率變動(dòng)，但事先不可預(yù)計(jì)”的納稅影響會(huì)計(jì)法的討論可以適用于各種情況，而事先可以預(yù)計(jì)稅率變動(dòng)的情況下，除有上述討論的各種處理方法外，還有其特殊方法。

    其特殊的賬務(wù)處理思想是：對(duì)于稅率變動(dòng)前的各期遞延稅款金額，按當(dāng)期時(shí)間性差異和未來預(yù)計(jì)的稅率來確定時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響數(shù)；稅率變動(dòng)開始年度的遞延稅款額按當(dāng)期時(shí)間性差異和原預(yù)計(jì)稅率來確定時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響數(shù)，只要能保證Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝０即可。由于此方法以未來稅率來計(jì)算，所以可定義成未來適用稅率法（和現(xiàn)行稅率法對(duì)應(yīng)）。

    仍以前例，假設(shè)第１、２年的所得稅稅率為０，第３、４年的所得稅稅率為２７％，第５、６年的所得稅稅率為３０％，則每年采用未來適用稅率２７％計(jì)算遞延稅款：

    由于第５年再次發(fā)生稅率變動(dòng)，因此從第５年開始還可以采用現(xiàn)行稅率法（債務(wù)法）進(jìn)行賬務(wù)處理，這里不再贅述。