[內(nèi)容提要]　經(jīng)濟(jì)全球化背景下，國(guó)際稅收關(guān)系中出現(xiàn)了一系列的國(guó)際稅收新問(wèn)題。這些新問(wèn)題對(duì)現(xiàn)有的國(guó)際稅法規(guī)則提出了種種挑戰(zhàn)和產(chǎn)生了各方面沖擊。面對(duì)這些挑戰(zhàn)和沖擊，有關(guān)國(guó)家為維護(hù)其自身稅收權(quán)益，積極調(diào)整其稅法規(guī)則，有關(guān)國(guó)際組織結(jié)合其組織活動(dòng)目標(biāo)，制定一系列的國(guó)際稅法新規(guī)則，成為當(dāng)前國(guó)際稅法發(fā)展的新動(dòng)向，并有可能對(duì)將來(lái)國(guó)際稅法的發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

　　19世紀(jì)末，隨著資本輸出的不斷擴(kuò)大，貨物、資金、技術(shù)和勞動(dòng)力等經(jīng)濟(jì)要素的跨國(guó)流動(dòng)日趨頻繁，從事跨國(guó)投資和其它經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的企業(yè)和個(gè)人的收入和財(cái)產(chǎn)日益國(guó)際化。與此同時(shí)，所得稅制度和一般財(cái)產(chǎn)稅制度在各國(guó)相繼確立。在此背景下，各國(guó)為了避免對(duì)納稅人跨國(guó)收入和財(cái)產(chǎn)的征稅所產(chǎn)生的國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題而采取適當(dāng)措施協(xié)調(diào)彼此之間的稅收利益分配關(guān)系，國(guó)際稅法因此逐漸形成和發(fā)展。顯然，國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物，是調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系的一個(gè)新的法律部門(mén)。國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展變化所引起的國(guó)際稅收關(guān)系的發(fā)展變化，必然導(dǎo)致國(guó)際稅法的發(fā)展變化。20世紀(jì)90年代，人們習(xí)慣于使用“經(jīng)濟(jì)全球化”這一概念來(lái)描述由于資本擴(kuò)張和科技進(jìn)步所引起的世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)。在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，國(guó)家、國(guó)界等關(guān)系到國(guó)家主權(quán)的因素相對(duì)減弱，由此產(chǎn)生了一系列的國(guó)際稅收新問(wèn)題，相應(yīng)地，對(duì)由國(guó)內(nèi)法和國(guó)際條約和習(xí)慣構(gòu)成的國(guó)際稅收法律體系的未來(lái)發(fā)展也必將產(chǎn)生一系列的影響。

　　經(jīng)濟(jì)全球化產(chǎn)生的國(guó)際稅收新問(wèn)題

　?。ㄒ唬└鲊?guó)的稅收主權(quán)受到侵蝕

　　主權(quán)是國(guó)家具有的獨(dú)立自主地處理自己的對(duì)內(nèi)和對(duì)外事務(wù)的最高權(quán)力。稅收主權(quán)是國(guó)家主權(quán)在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。稅收主權(quán)可直接表現(xiàn)為國(guó)家有權(quán)根據(jù)自身的經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)制定其稅收政策，對(duì)國(guó)家的稅收活動(dòng)進(jìn)行有效的管理，以及自主、獨(dú)立地參與國(guó)際稅收利益分配關(guān)系，以增加自己的財(cái)政收入，維護(hù)自己的稅收權(quán)益。在世界經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)之下，上還的國(guó)家稅收主權(quán)受到一定程度的侵蝕，其主要來(lái)自以下三個(gè)方面：

　　1.區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)的侵蝕

　　經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的結(jié)果之一是產(chǎn)生各種形式不一、程度不同的區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化組織。這些一體化組織通常設(shè)有統(tǒng)一機(jī)構(gòu)，調(diào)節(jié)或者管理一體化組織范圍內(nèi)的有關(guān)事項(xiàng)，各成員國(guó)必須服從和遵守統(tǒng)一機(jī)構(gòu)的調(diào)節(jié)和管理。這意味著一個(gè)超國(guó)家的權(quán)力主體產(chǎn)生，成員國(guó)以承認(rèn)該主體并向其讓渡部分主權(quán)（包括部分稅收主權(quán)）為條件，以被管理者而非管理者的身份參與該一體化組織。由于該一體化組織所追求的是體現(xiàn)各成員國(guó)全體利益的整體性目標(biāo)，與各成員國(guó)的直接利益目標(biāo)是有距離的，因此國(guó)家向其轉(zhuǎn)讓部分主權(quán)，將直接導(dǎo)致自己原有權(quán)力的減少和削弱。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)的侵蝕，歐盟是最好的例證。歐盟成員國(guó)雖然是主權(quán)國(guó)家，但是在處理包括稅收領(lǐng)域的國(guó)外各個(gè)領(lǐng)域的問(wèn)題時(shí)，必須遵守建立歐盟的各項(xiàng)條約，并且服從理事會(huì)所發(fā)布的各項(xiàng)指令。

　　2.國(guó)際稅收協(xié)調(diào)對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)的侵蝕

　　經(jīng)濟(jì)全球化造成各國(guó)經(jīng)濟(jì)關(guān)系日漸形成一種“你中有我，我中有你”的相互交織、彼此影響的關(guān)系，導(dǎo)致國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作和協(xié)調(diào)關(guān)系的加強(qiáng)，其中當(dāng)然也包括國(guó)際稅收關(guān)系的合作與協(xié)調(diào)。與參加區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化組織相同，各國(guó)通過(guò)簽訂多邊性或雙邊性的國(guó)際條約參與國(guó)際稅收的合作與協(xié)調(diào)，意味著在締結(jié)條約后必須受條約的約束，再行使稅收主權(quán)時(shí)必須以國(guó)際法為依據(jù)。在協(xié)調(diào)的范圍內(nèi)，國(guó)家的稅收政策已不再完全僅僅由本國(guó)政府管理和制定，而必須遵從相關(guān)的協(xié)調(diào)組織的協(xié)議、國(guó)際條約和國(guó)際法的約束，這意味著國(guó)家單獨(dú)制定稅收政策的權(quán)力受到一定程度的削弱。

　　3.跨國(guó)公司的活動(dòng)對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)的侵蝕

　　跨國(guó)公司進(jìn)行跨越國(guó)界和地區(qū)界限的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程起著重要的推動(dòng)作用。在國(guó)際直接投資領(lǐng)域，跨國(guó)公司在東道國(guó)進(jìn)行大規(guī)模的直接投資活動(dòng)，通過(guò)兼并和收購(gòu)以及建立新廠等方式控制東道國(guó)某些重要的經(jīng)濟(jì)部門(mén)，壟斷了東道國(guó)某些產(chǎn)品和市場(chǎng)，在一定程度上左右了東道國(guó)國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策包括稅收政策的制定。同時(shí)跨國(guó)公司從其整體性的發(fā)展戰(zhàn)略出發(fā)，進(jìn)行大量的“公司內(nèi)部交易”和轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為。在稅收領(lǐng)域，這些活動(dòng)構(gòu)成了國(guó)際逃避稅的主要部分，對(duì)有關(guān)國(guó)家的稅收收入造成了極大的侵蝕。此外，掌握著大量國(guó)際金融資本的跨國(guó)金融機(jī)構(gòu)，在全球資本市場(chǎng)和貨幣市場(chǎng)進(jìn)行巨額瞬間貨幣交易，使得一國(guó)政府難以有效監(jiān)控這部分資本，更無(wú)法對(duì)之合理課稅。它們提供的層出不窮的金融衍生產(chǎn)品和交易形式也給使得一國(guó)對(duì)之難以進(jìn)行有效的稅收管理，也就是說(shuō)，對(duì)一國(guó)的稅收管理權(quán)力提出嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

　　由此可見(jiàn)，在經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中，國(guó)際稅收主權(quán)原則受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)。如何在彼此合作中堅(jiān)持稅收主權(quán)，以及如何在維護(hù)稅收主權(quán)中進(jìn)行彼此合作，是各國(guó)必須予以解決的問(wèn)題。這一問(wèn)題對(duì)廣大發(fā)展中國(guó)家而言，尤為重要。因?yàn)樵诮?jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，起主導(dǎo)作用的并非是發(fā)展中國(guó)家，而是發(fā)達(dá)國(guó)家，取得經(jīng)濟(jì)全球化所帶來(lái)利益的大部分是發(fā)達(dá)國(guó)家，而非發(fā)展中國(guó)家。正因?yàn)槿绱?，有人稱全球化為“少數(shù)人主導(dǎo)的全球化”、“資本主義的全球化”。

　?。ǘ└鲊?guó)的稅收競(jìng)爭(zhēng)加劇

　　隨著各國(guó)在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中相繼采取市場(chǎng)化的經(jīng)濟(jì)體制，對(duì)資本等經(jīng)濟(jì)要素的流動(dòng)放松管制，加之現(xiàn)代科技的發(fā)展，各國(guó)對(duì)外國(guó)直接投資的管制大大放松，而且金融資本也基本上已經(jīng)可以在各國(guó)尤其是工業(yè)化國(guó)家之間完全自由流動(dòng)。覓利是資本的本性，國(guó)際資本在全球范圍內(nèi)的流動(dòng)也總是遵循利潤(rùn)最大化的原則，而流向那些能夠產(chǎn)生豐厚利潤(rùn)的國(guó)家和地區(qū)。在影響國(guó)際資本利潤(rùn)最大化的因素中，稅收因素是其中的重要因素之一，減免稅等稅收優(yōu)惠政策不可避免地對(duì)國(guó)際資本的流向產(chǎn)生影響。

　　另一方面，經(jīng)濟(jì)全球化和現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的普遍確立，并不能緩解和消除包括資本在內(nèi)的資源的“稀缺性”問(wèn)題，相反，在各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中，資源供給的有限性將進(jìn)一步顯現(xiàn)出來(lái)。因此各國(guó)為了本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而展開(kāi)的資源爭(zhēng)奪也將隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快而進(jìn)一步加劇。

　　由于上述兩方面的因素，在經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中，各國(guó)為了吸引外國(guó)資本幫助本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，難免將采取各種低稅政策，給予外資免稅或減稅等諸種稅收優(yōu)惠，鼓勵(lì)外資尤其是外國(guó)生產(chǎn)資本投入本國(guó)的落后地區(qū)或者相關(guān)產(chǎn)業(yè)，以符合本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的總體戰(zhàn)略目標(biāo)。如果各國(guó)競(jìng)相采取上述稅收優(yōu)惠政策，將不可避免地引起各國(guó)稅收競(jìng)爭(zhēng)的加劇。就發(fā)展中國(guó)家而言，由于歷史原因，加之舊的國(guó)際經(jīng)濟(jì)秩序所形成的不平等的國(guó)際經(jīng)濟(jì)格局，它們所面臨的共同問(wèn)題是資金奇缺、外匯短少、技術(shù)落后、基礎(chǔ)設(shè)施差。投資環(huán)境的缺陷使得它們?cè)诮窈笙喈?dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期內(nèi)仍然需要通過(guò)稅收優(yōu)惠政策來(lái)吸引外資。近年來(lái)，包括中國(guó)在內(nèi)的諸多發(fā)展中國(guó)家均制定各種吸引外資的稅收優(yōu)惠政策。在發(fā)達(dá)國(guó)家內(nèi)部，由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平也有差異，彼此之間也同樣存在著為吸引經(jīng)濟(jì)發(fā)展所需要的資金、技術(shù)等經(jīng)濟(jì)要素而展開(kāi)的激烈稅收競(jìng)爭(zhēng)。

　　對(duì)于稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)，應(yīng)當(dāng)采取辯證的觀點(diǎn)。適度的稅收競(jìng)爭(zhēng)使得參與稅收競(jìng)爭(zhēng)的國(guó)家擴(kuò)大稅基、降低稅率。這不僅有利于吸引外來(lái)的資金、技術(shù)，從而促進(jìn)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而且使得從事跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的納稅人的稅負(fù)減輕，一定程度上削弱了稅收對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的扭曲作用，有利于稅收中性原則的貫徹，從而有利于促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展。因此，適度的稅收競(jìng)爭(zhēng)是有益的、良性的，應(yīng)當(dāng)加以促進(jìn)和引導(dǎo)。相反，如果參與稅收競(jìng)爭(zhēng)的國(guó)家僅僅從本國(guó)的國(guó)內(nèi)利益出發(fā)，競(jìng)相從事過(guò)度的稅收競(jìng)爭(zhēng)，采取與鄰為壑的政策，那么這不僅使得參與稅收競(jìng)爭(zhēng)的國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅基受到嚴(yán)重侵蝕，財(cái)政利益受到嚴(yán)重?fù)p害，而且也使得吸引外來(lái)資金和技術(shù)以促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)也扭曲了國(guó)際貿(mào)易和投資活動(dòng)的發(fā)展。因此，過(guò)度的稅收競(jìng)爭(zhēng)是有害的、惡性的，應(yīng)當(dāng)加以抑制和禁止。無(wú)論是促進(jìn)和引導(dǎo)良性稅收競(jìng)爭(zhēng)，還是抑制和禁止惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，均需各國(guó)之間的國(guó)際稅務(wù)合作，需要確立新的國(guó)際稅法規(guī)則。

　?。ㄈ┛鐕?guó)納稅人的逃避稅活動(dòng)更加活躍

　　經(jīng)濟(jì)的全球化進(jìn)程使得各國(guó)對(duì)商品、資本、技術(shù)和勞動(dòng)力等經(jīng)濟(jì)要素的流動(dòng)放松管制，公司設(shè)立更加自由，跨國(guó)納稅人本身可以在各國(guó)自由流動(dòng)，跨國(guó)納稅人的各種所得和財(cái)產(chǎn)的跨國(guó)流動(dòng)也相對(duì)便利。與此同時(shí)，各國(guó)稅制仍然存在著差異，各國(guó)為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠政策依然存在。這些因素為跨國(guó)納稅人進(jìn)行逃避稅活動(dòng)更加提供了可乘之機(jī)，在尋求收益最大化的主觀動(dòng)機(jī)驅(qū)動(dòng)下，跨國(guó)納稅人的逃避稅活動(dòng)將更加活躍。近年來(lái)，跨國(guó)納稅人采用改變居所、縮短居留時(shí)間、在聯(lián)屬企業(yè)內(nèi)部實(shí)行轉(zhuǎn)移定價(jià)、在避稅港設(shè)立基地公司、弱化投資和濫用稅收協(xié)定等諸多方法進(jìn)行國(guó)際逃避稅活動(dòng)，以致于在國(guó)際稅收關(guān)系中，如何防止國(guó)際逃避稅問(wèn)題已經(jīng)成為避免和消除雙重征稅問(wèn)題之外的最主要問(wèn)題。

　　從當(dāng)前現(xiàn)狀看，各國(guó)管制國(guó)際逃避稅的措施，主要是各國(guó)國(guó)內(nèi)法所規(guī)定的反逃避稅措施，即主要依靠國(guó)內(nèi)稅法中所確立的單邊規(guī)范。除此之外，各國(guó)通過(guò)稅收協(xié)定所確立的國(guó)際法規(guī)范十分有限，主要是避免雙重征稅協(xié)定中的稅收情報(bào)交換條款，以及近年來(lái)關(guān)于國(guó)家之間簽訂的稅收協(xié)定中逐漸增加的一些反國(guó)際逃避稅的特別條款，例如反濫用稅收協(xié)定條款等。從現(xiàn)有的稅務(wù)情報(bào)交換條款的規(guī)定看，各國(guó)通過(guò)雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行的稅務(wù)情報(bào)交換的內(nèi)容受到諸多限制，交換稅收情報(bào)的方法也十分有限。目前，除了在稅務(wù)情報(bào)交換領(lǐng)域，或者稅務(wù)行政協(xié)助領(lǐng)域出現(xiàn)專門(mén)的雙邊或多邊稅收協(xié)定外，還沒(méi)有出現(xiàn)專門(mén)反國(guó)際逃避稅的雙邊或多邊稅收協(xié)定。在此背景下，各國(guó)國(guó)內(nèi)的反逃避稅立法仍然發(fā)揮主要作用。顯然，這種過(guò)度依賴國(guó)內(nèi)法管制國(guó)際逃避稅的做法，是經(jīng)濟(jì)全球化之前的產(chǎn)物，它以充分尊重國(guó)家的絕對(duì)稅收主權(quán)國(guó)家以及國(guó)家可以對(duì)國(guó)際稅收活動(dòng)實(shí)行有效控制的理念為前提。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，這種僅僅依靠單邊性的或者雙邊性的反逃避稅措施，以及受限制的稅務(wù)情報(bào)交換合作方法，難以打擊方式越來(lái)越復(fù)雜和精巧的國(guó)際逃避稅安排。

　　（四）網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對(duì)稅收管理提出嚴(yán)峻挑戰(zhàn)

　　促使當(dāng)前經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的重要因素之一是科技的發(fā)展?？梢哉f(shuō)，科技的進(jìn)步和發(fā)展是經(jīng)濟(jì)全球化的物質(zhì)基礎(chǔ)。當(dāng)前，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展引起人類生活的各個(gè)方面的革新，并對(duì)傳統(tǒng)的社會(huì)行為規(guī)范和社會(huì)管理模式提出種種挑戰(zhàn)。就稅收管理活動(dòng)而言，受到的挑戰(zhàn)主要來(lái)自以下兩個(gè)方面：

　　1.對(duì)收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)確定規(guī)則的挑戰(zhàn)

　　現(xiàn)代各國(guó)基本上都是基于主權(quán)的屬地原則而主張來(lái)源地稅收管轄權(quán)。行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)的前提是納稅人的有關(guān)所得和財(cái)產(chǎn)來(lái)源于或者位于征稅國(guó)境內(nèi)的事實(shí)。既有國(guó)際稅法規(guī)則包含一系列確定有關(guān)納稅人所得來(lái)源地的規(guī)則。但這些規(guī)則是為了調(diào)整傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)方式下國(guó)際稅收利益分配關(guān)系的產(chǎn)物，它們難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)的發(fā)展需要，難以繼續(xù)調(diào)整在跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中所產(chǎn)生的國(guó)際稅收利益分配關(guān)系。因?yàn)樵诳鐕?guó)電子商務(wù)活動(dòng)中，跨國(guó)納稅人在收入來(lái)源地國(guó)除了設(shè)置一個(gè)網(wǎng)址或者服務(wù)器之外，并不需要另行設(shè)立任何的“有形存在”（physical presence）。從而根據(jù)既有國(guó)際稅法規(guī)則難以確定該筆收入的來(lái)源地，此其一。其二，在跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中，納稅人所從事的商務(wù)活動(dòng)所涉及的大多數(shù)是無(wú)形的數(shù)字化產(chǎn)品交易，因此根據(jù)既有的國(guó)際稅法規(guī)則亦難以確定該所得究竟屬于何種所得。其三，在網(wǎng)絡(luò)空間，跨國(guó)納稅人可以從事各種數(shù)字化產(chǎn)品等無(wú)形資產(chǎn)的商務(wù)活動(dòng)，也可以通過(guò)加密等手段保護(hù)和隱瞞收入和財(cái)產(chǎn)，以及征稅國(guó)據(jù)以征稅的相關(guān)會(huì)計(jì)資料。這將使得國(guó)際逃避稅更加容易，跨國(guó)納稅人可以充分利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)帶來(lái)的便利，在來(lái)源國(guó)逃避根據(jù)現(xiàn)有的稅法規(guī)則所承擔(dān)的納稅義務(wù)。正如有的學(xué)者所言，就像各國(guó)政府永遠(yuǎn)不能控制公海一樣，它們也無(wú)法控制網(wǎng)絡(luò)空間，因此網(wǎng)絡(luò)空間將成為謀求避開(kāi)政府控制者的避難所。

　　2.對(duì)征稅權(quán)劃分規(guī)則的挑戰(zhàn)

　　根據(jù)既有的國(guó)際稅法規(guī)則，各國(guó)在協(xié)調(diào)對(duì)跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得和跨國(guó)勞務(wù)所得征稅權(quán)沖突中，普遍承認(rèn)來(lái)源地國(guó)的來(lái)源地稅收管轄權(quán)居于優(yōu)先地位，在此基礎(chǔ)上，通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則和固定基地原則限制來(lái)源地國(guó)的征稅權(quán)；在協(xié)調(diào)對(duì)跨國(guó)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等消極投資所得征稅權(quán)沖突中，各國(guó)普遍采用的是征稅權(quán)的分享原則。顯然，上述的征稅權(quán)劃分原則是建立在行使有效的來(lái)源地稅收管轄權(quán)基礎(chǔ)上的。然而，在跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中，來(lái)源地稅收管轄權(quán)受到嚴(yán)重的；沖擊和挑戰(zhàn)，各國(guó)基于來(lái)源地稅收管轄權(quán)難以對(duì)從事跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)的納稅人行使有效的征稅權(quán)，取得相應(yīng)的稅收收入。因此以有效行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)為前提的征稅權(quán)劃分原則，不可避免的受到挑戰(zhàn)和沖擊。

　　經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中國(guó)際稅法的發(fā)展趨勢(shì)

　　面臨著經(jīng)濟(jì)全球化帶來(lái)的一系列國(guó)際稅收新問(wèn)題，以及既有國(guó)際稅法規(guī)則所受到挑戰(zhàn)，在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，今后國(guó)際稅法發(fā)展將出現(xiàn)如下的趨勢(shì)：

　?。ㄒ唬﹪?guó)家稅收主權(quán)將在相對(duì)弱化和不斷強(qiáng)化中交織發(fā)展

　　在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，雖然網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展以及跨國(guó)公司的挑戰(zhàn)而使得國(guó)家管理和控制國(guó)際稅收活動(dòng)的能力受到削弱，國(guó)家參與經(jīng)濟(jì)一體化組織和稅收協(xié)調(diào)組織而使得國(guó)家稅收主權(quán)受到限制，從而使得國(guó)家稅收主權(quán)受到侵蝕、限制，但是，在今后的國(guó)際稅法發(fā)展中，國(guó)家稅收主權(quán)將在相對(duì)弱化和不斷強(qiáng)化中交織發(fā)展。這是因?yàn)椋?/p>

　　1.國(guó)家管理稅收活動(dòng)能力的弱化并不必然導(dǎo)致稅收主權(quán)的弱化。傳統(tǒng)的稅收管理手段、模式的失靈只能說(shuō)明國(guó)家必須轉(zhuǎn)變政府職能、改進(jìn)稅收管理方式和手段，并不能說(shuō)明國(guó)家徹底喪失了對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化所帶來(lái)的國(guó)際稅收新問(wèn)題的管理能力。相反，新問(wèn)題的產(chǎn)生與國(guó)家的稅收利益息息相關(guān)，因此國(guó)家會(huì)不斷地采取措施加強(qiáng)國(guó)際稅收活動(dòng)的管理，以強(qiáng)化自己的稅收主權(quán)。

　　2.國(guó)家稅收主權(quán)受到限制并不必然表明稅收主權(quán)的弱化。國(guó)家稅收主權(quán)是國(guó)家在稅收領(lǐng)域享有的全面的主權(quán)。國(guó)家稅收主權(quán)受到限制的結(jié)果只能是使得受到限制的稅收主權(quán)范圍擴(kuò)大，國(guó)家排他性稅收主權(quán)范圍縮小。但是影響國(guó)家稅收主權(quán)的不是法律限制的數(shù)量，而是它的性質(zhì)。因此國(guó)家限制自己在稅收領(lǐng)域內(nèi)行動(dòng)自由的法律數(shù)量并不影響其稅收主權(quán)，并不影響它作為稅收領(lǐng)域內(nèi)立法和執(zhí)法的最高權(quán)威性質(zhì)。對(duì)稅收主權(quán)的限制只能是局部的、相對(duì)的，而非對(duì)稅收主權(quán)整體的削弱。在處理經(jīng)濟(jì)全球化所引起的國(guó)際稅收新問(wèn)題的過(guò)程中，以國(guó)家的稅收利益為核心的主權(quán)國(guó)家在稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)和合作過(guò)程中總是強(qiáng)調(diào)自己的主權(quán)國(guó)際身份，保持自己的權(quán)威，從而出現(xiàn)超越主權(quán)與主權(quán)國(guó)家同時(shí)加強(qiáng)的趨勢(shì)。

　　3.就發(fā)達(dá)國(guó)家而言，由于它們主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程，加之它們自身強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，可以說(shuō)它們?cè)诮?jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，主權(quán)地位十分鞏固，相應(yīng)地其稅收主權(quán)受到的威脅最小。在稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)和合作中，發(fā)達(dá)國(guó)家從未放棄自己的主張，也不放棄自己的壟斷權(quán)，而且還進(jìn)一步挑戰(zhàn)發(fā)展中國(guó)家的稅收主權(quán)。例如在雙邊性的稅收國(guó)際協(xié)調(diào)中，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織頒布的稅收協(xié)定范本總是強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)，保護(hù)發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收利益，即使在聯(lián)合國(guó)頒布的稅收協(xié)定范本中，居民稅收管轄權(quán)并未受到削弱，只是在一定程度上擴(kuò)大了來(lái)源地稅收管轄權(quán)。結(jié)合當(dāng)今國(guó)際資本主要流向發(fā)達(dá)國(guó)家的事實(shí)，聯(lián)合國(guó)范本中對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)的擴(kuò)大，也并非一定有利于保護(hù)發(fā)展中國(guó)家的稅收利益。此外，在多邊性的稅收國(guó)際協(xié)調(diào)和合作中，例如在WTO中，發(fā)達(dá)國(guó)家總是在決策機(jī)制上占據(jù)主導(dǎo)地位，對(duì)于發(fā)展中國(guó)家的要求通常是給予一定期限的、有條件的差別待遇，但仍然是要求發(fā)展中國(guó)家在一定期限內(nèi)完全達(dá)到多邊協(xié)調(diào)組織的總體目標(biāo)。相反，就發(fā)展中國(guó)家而言，由于它們?cè)诮?jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中多居于從屬地位，以及它們的經(jīng)濟(jì)實(shí)力較差，在稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)和合作過(guò)程中，為維護(hù)自己的稅收主權(quán)，也將不斷努力實(shí)現(xiàn)自己的稅收主權(quán)。

　?。ǘ┒愂盏膰?guó)際協(xié)調(diào)和合作進(jìn)一步向縱深發(fā)展

　　這主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　第一、各國(guó)稅收制度的趨同化。國(guó)際稅法是各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法在國(guó)際范圍內(nèi)的延伸，它既影響一國(guó)的稅收主權(quán)和稅收利益，又影響到經(jīng)濟(jì)要素的國(guó)際流動(dòng)和國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此規(guī)范各異的國(guó)內(nèi)稅收制度，以消除可能存在的國(guó)際重復(fù)征稅、制止?jié)撛趪?guó)際逃避稅、防止亞性稅收競(jìng)爭(zhēng)，是未來(lái)稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)與合作的目標(biāo)。當(dāng)前，眾多的區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化組織，以及國(guó)際稅收協(xié)調(diào)和合作組織，力達(dá)到其組織目標(biāo)和原則，均制定各種指令和建議，要求參加該組織的成員國(guó)的國(guó)內(nèi)立法，包括稅收立法，進(jìn)行修改和協(xié)調(diào)，在一定時(shí)期內(nèi)達(dá)到該組織的指令或建議所規(guī)定的目標(biāo)，由此引起各國(guó)稅收制度的趨同化。例如，在新近出現(xiàn)的稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題上，歐盟于1997年12月發(fā)布旨在消除有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的《行為法典》，要求其成員國(guó)對(duì)國(guó)內(nèi)的現(xiàn)有法律進(jìn)行審查，廢除現(xiàn)行稅法及稅收實(shí)踐中認(rèn)為可導(dǎo)致有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)定或措施。根據(jù)該行為法典的規(guī)定，歐盟成員國(guó)民遲應(yīng)當(dāng)在2003年1月根據(jù)該法典的要求完成國(guó)內(nèi)稅法的修訂和調(diào)整。

　　第二、雙邊稅收協(xié)定的內(nèi)容進(jìn)一步擴(kuò)大。自從20世紀(jì)經(jīng)濟(jì)臺(tái)作與發(fā)展組織稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本誕生以來(lái)，雙邊稅收協(xié)定在稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)與合作過(guò)程中發(fā)揮了重要作用。各國(guó)之間締結(jié)稅收協(xié)定十分活躍。在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，各國(guó)為了解決由經(jīng)濟(jì)全球化帶來(lái)的國(guó)際稅收新問(wèn)題，將更加重視利用這一既有的雙邊性的稅收協(xié)調(diào)與合作模式。這不僅僅表現(xiàn)在簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家不斷增多、協(xié)定網(wǎng)絡(luò)進(jìn)一步擴(kuò)大，而且表現(xiàn)在協(xié)定的內(nèi)容日漸豐富。今后稅收協(xié)定的內(nèi)容將會(huì)有以下的增加：1.增加協(xié)定適用新稅種（如社會(huì)保障稅）；2.將稅收協(xié)定適用于新的商務(wù)活動(dòng)方式（例如電子商務(wù)活動(dòng)）；3.廣泛制定新的防止國(guó)際逃避稅措施（如資本弱化、套用稅收協(xié)定）；4.增加稅務(wù)行政協(xié)助（稅款征收、稅務(wù)文書(shū)的傳遞）以及稅務(wù)爭(zhēng)議解決新方法（如國(guó)際稅收仲裁）等方面的規(guī)定。此外，就某一專門(mén)問(wèn)題而簽訂的雙邊稅收協(xié)定，如有關(guān)稅務(wù)情報(bào)交換的協(xié)定、有關(guān)稅務(wù)行政互助協(xié)定等，將進(jìn)一步發(fā)展。

　　第三、制定新的建立在國(guó)際合作基礎(chǔ)之上的反國(guó)際逃避稅新措施。經(jīng)濟(jì)全球化尤其是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展給跨國(guó)納稅人逃避稅提供了新的便利。因此各國(guó)將進(jìn)一步加大打擊國(guó)際逃避稅的力度。這將表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：一是各國(guó)改進(jìn)既有的國(guó)內(nèi)反國(guó)際逃避稅的單方面措施，制定國(guó)內(nèi)反逃避稅專項(xiàng)立法，并在稅法中采用更加有效的反逃避稅措施。例如轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)從制約跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)擴(kuò)大到制約按照“事實(shí)推定”的“受控實(shí)體”；從制裁商品、勞務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)交易擴(kuò)大到制裁物物交換和債權(quán)債務(wù)相互抵沖等各種隱性交易；確定是否存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法從傳統(tǒng)的非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法和成本加成法擴(kuò)大到還可采用利潤(rùn)分割法、可比利潤(rùn)法和交易凈利潤(rùn)法等。二是制定建立在國(guó)際合作基礎(chǔ)之上的新措施。主要有：第一，突破現(xiàn)有的雙邊情報(bào)交換制度中對(duì)所交換情報(bào)的種類和范圍的限制，以及交換方法的限制，擴(kuò)大所交換情報(bào)的內(nèi)容和范圍，同時(shí)采用同時(shí)審計(jì)或共同審計(jì)等新的情報(bào)交換方法等；第二，制定新的反國(guó)際逃避稅規(guī)則。例如，隨著跨國(guó)獨(dú)資電子商務(wù)活動(dòng)的蓬勃發(fā)展，在可預(yù)計(jì)的將來(lái)，各國(guó)將會(huì)結(jié)合電子商務(wù)活動(dòng)自身的特點(diǎn)，制定專門(mén)用于防止電子商務(wù)活動(dòng)領(lǐng)域逃避稅的新規(guī)則；第三，針對(duì)單邊和雙邊反國(guó)際逃避稅措施的不足，制定多邊性的反國(guó)際逃避稅規(guī)則、建立多邊性的反國(guó)際逃避稅機(jī)制。

　　（三）多邊性稅收協(xié)定的進(jìn)一步發(fā)展

　　在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，各國(guó)經(jīng)濟(jì)相互滲透、互相依存，在國(guó)際稅收關(guān)系上則表現(xiàn)為一系列新的國(guó)際稅收新問(wèn)題呈現(xiàn)多邊化趨勢(shì)，因此，各國(guó)難以單純依靠既有的單邊性的國(guó)內(nèi)法規(guī)則和雙邊性的國(guó)際法規(guī)則，解決此類新問(wèn)題，而必須制訂新的建立在多邊性基礎(chǔ)之上的國(guó)際稅法規(guī)則。當(dāng)前，已有諸如歐盟、北美自由貿(mào)易區(qū)、東亞聯(lián)盟等眾多的區(qū)域性經(jīng)濟(jì)一體化組織存在。在這些區(qū)域性經(jīng)濟(jì)一體化組織中，多邊稅收國(guó)際協(xié)調(diào)與合作措施和規(guī)則已有相當(dāng)程度的發(fā)展。例如，歐盟即訂有《稅務(wù)相互協(xié)助公約》，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典訂有《北歐條約》，獨(dú)聯(lián)體國(guó)家也于1999年6月簽訂了多邊性稅收互助協(xié)定。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，今后將會(huì)產(chǎn)生更多的區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化組織，甚至產(chǎn)生全球性的經(jīng)濟(jì)一體化組織。相應(yīng)地，多邊性的國(guó)際稅法規(guī)則也將進(jìn)一步發(fā)展。

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　　現(xiàn)有的稅收管理措施是建立在傳統(tǒng)的生產(chǎn)、銷售和經(jīng)營(yíng)管理模式上，面對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化引起的新的稅收問(wèn)題，尤其是電子商務(wù)活動(dòng)所帶來(lái)的新的稅收問(wèn)題，此類管理措施呈現(xiàn)失靈的現(xiàn)象。因此稅收管理措施的革新，是未來(lái)國(guó)際稅法發(fā)展的新動(dòng)向。各國(guó)將在遵循稅收管理的中性、效率、簡(jiǎn)便等原則的基礎(chǔ)上，充分利用科技進(jìn)步帶來(lái)的機(jī)遇，發(fā)展新的稅收管理措施。例如，1996年11月以來(lái)，為解決跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)的征稅問(wèn)題，美國(guó)、加拿大、荷蘭、日本和澳大利亞等國(guó)紛紛發(fā)表了各自的政策研究報(bào)告。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織也于1998年8月發(fā)表了《電子商務(wù)稅收框架條件》，對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)所引起的國(guó)際稅收利益分配關(guān)系的調(diào)整及稅收管理問(wèn)題，提出了自己的意見(jiàn)和建議。