一、問題的提出

　　20世紀90年代中期以來，電子信息技術的迅猛發(fā)展和互聯(lián)網的普及，形成了一個高效、便捷的全球性電子虛擬市場?？鐕娮由虅?，就是指國際間采用數字化電子方式進行商務數據交換，開展銷售商品和提供勞務等交易活動。一方面，跨國電子商務的局長給世界經濟注入了新的活力；但另一方面，電子商務的全球化趨勢改變了傳統(tǒng)的貿易形態(tài)，產生了由電子商務的特點所帶來的新的國際避稅問題，對各國稅制造成了很大沖擊。如不重視跨國電子商務避稅現象并制定相應的對策，將會減少我國國際稅收收入，損害我國國際稅收利益。

　　二、跨國電子商務國際避稅產生的原因

　　1.跨國電子商務的直接性和非中介化特點，使常設機構、固定基地等傳統(tǒng)物理在標志的位置難以確定，影響國際稅收屬地管轄權的行使而造成國際避稅。

　　對于非居民來源于中國境內的跨國所得，中國實行來源地稅收管轄權制度，這是建立在納稅人在境內具有某種物理存在的基礎之上的。這種物理存在的客觀實際通常構成我國政府對非居民納稅人來源于境內的營業(yè)利潤或勞務報酬等跨國所得行使地域稅收管轄權的依據。如《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第2條規(guī)定，外國企業(yè)在中國境內設立機構、場所，從事生產經營活動的，對中國政府履行納稅義務。在我國與外國簽署的57個雙邊協(xié)定中也有“常設機構”、“固定基地”等概念。而在跨國電子商務中，分處不同國家的當事人之間通過國際互聯(lián)網絡可以直接在計算機上完成談判、訂貨、付款等交易行為。因此，在東道國境內設立營業(yè)場所、固定機構或委托營業(yè)代理人開展業(yè)務的傳統(tǒng)方式失去其存在意義，也使我國以物理存在標志為行使條件的來源地征稅管轄權受到規(guī)避，因而引起國際避稅問題。

　　2.跨國電子商務數字化商品交易性質模糊的特點，使有關納稅人可以利用各國對不同種類所得稅率規(guī)定的差異進行國際避稅。

　　隨著現代信息通訊技術的發(fā)展，書籍、報刊、音像制品等各種有形商品的計算機軟件、專有技術等無形商品以及各種咨詢服務，都可以通過數據處理而直接經過互聯(lián)網傳送，按照交易標的性質和交易形式來區(qū)分交易所得性質的傳統(tǒng)稅法規(guī)則，對網上交易的數字化產品和服務難以適用。對一些不易劃清名目的所得，納稅人可以利用各國采用的稅率種類和稅率高低的差別規(guī)避高稅負。例如，通過查詢計算機數據單元并下載文件而支付的款項對于所得方而言，究竟應歸入財產銷售所得、財產出租所得、勞務所得或者特許權使用費所得，性質十分模糊。而在實踐中，很多稅收協(xié)定允許來源國以較低的稅率對財產租賃所得、特許權使用費以及某些勞務所得征稅，而且適用不同的稅率，因而跨國納稅人可以對其所得按最低稅率的項目申報，以達到避稅目的。

　　3.跨國電子商務的無紙化特點，侵蝕傳統(tǒng)的帳冊憑證計稅方式，使稅務機構難以掌握跨國企業(yè)的運作狀況而造成國際避稅。

　　在傳統(tǒng)貿易方式下，稅務當局可以根據非居民企業(yè)會計帳簿、合同、票據等資料確定企業(yè)的營業(yè)額及利潤，可以從銀行獲取有關核實納稅人納稅申報表真實性的信息。而電子商務以無形方式媒介虛擬化的國際市場交易，數字合同、數字時間戳取代了傳統(tǒng)貿易中的書面合同、結算票據，削弱了稅務當局獲取跨國納稅人經營狀況和財務信息的能力，且電子商務所采用的其他保密措施也將稅務機關掌握納稅人財務信息的難度。在某些交易無據可查的情形下，跨國納稅人的申報額將會大大降低，應納稅所得額和所征稅款都將少于實際所應達到的數量，從而引起征稅國國際稅收流失。

　　4.跨國電子商務某些交易不需經過海關出入境，使各國海關無法征繳關稅。

　　電子商務的全球性，使原來正常渠道進出口貨物和勞務的數量受到影響。尤其是數字化商品通過無形的電子空間在國際間傳輸，打破了傳統(tǒng)交易下國家之間地理疆域的限制，缺乏明確清晰的地理路線，交易標的無需經過海關檢驗，令海關關稅制度鞭長莫及，造成關稅的流失。據統(tǒng)計，僅1996年美國網上銷售軟件價值達1000多億美元，其中47%銷往國外，而各國對此所課征到的關稅卻十分有限。

　　5.跨國電子商務的迅捷性特點，進一步增強了跨國公司利用轉移定價進行國際避稅的能力。

　　電子商務的迅捷性和高效性顯著縮短了交易時間，進一步促進跨國企業(yè)集團內部功能的一體化，母公司能更輕易、更方便地將產品開發(fā)、銷售、籌資等成本費用以網上交易的形式分散到各國的子公司，更靈活地調整影響關聯(lián)公司產品成本的各種費用和因素來轉移關聯(lián)公司的利潤，掩蓋價格、成本、利潤間的正常關系。各國稅務機關對跨國母子公司及子公司之間的經濟往來活動狀況更加難以追蹤和監(jiān)管，從而助長了跨國公司利用轉移定價逃避國際稅負。

　　6.跨國電子商務交易成本低廉的特點，沖擊了可見貨幣流量的交易體系，促使利用避港避稅更加盛行。

　　聯(lián)機銀行和電子貨幣的發(fā)展，使跨國交易成本降至與國內成本相當?？蛻艨墒褂勉y行提供的電子貨幣進行購買，賣方也在同一銀行接收電子貨幣，銀行只在該客戶和貿易商之間互相轉帳。電子商務潛力最大的領域之一是國際投資。電子貨幣的廣泛使用，以及國際互聯(lián)網所提供的某些避稅地聯(lián)機銀行對客戶的“完全稅收保護”，使國際投資集團可將其來源于世界各國的證券投資所得以電子現金的方式直接匯入避稅地聯(lián)機銀行，規(guī)避了應納所得稅。

　　三、跨國電子商務國際避稅對策

　　1.跨國電子商務交易方式下，常設機構、固定基地等有形物理標志已失去標示非居民的經濟活動與來源國存在持續(xù)性、實質性經濟聯(lián)系的作用，必須突破傳統(tǒng)概念框架尋找新的連結因素。在跨國電子商務交易中，如果非居民在來源國擁有專用的服務器，并通過該服務器上的網址從事了經常性、實質性的交易而非只是偶然性、輔助性的活動，則可認定非居民與來源國構成實質性經濟聯(lián)系，來源國可據以對跨國納稅人行使稅收管轄權。相應地，常設機構、固定基地等概念用語也要隨之修改，代之以在境內實際從事工商經貿活動等涵蓋性較廣的用語，并制定相關實施細則明確通過網絡在境內銷售商品和提供勞務的具體情形。

　　2.數字化商品，如書籍、音像制品、計算機軟件等產品跨國交易的性質，應根據交易事實視交易雙方之間的權利義務而定。以書籍為例，如客戶購買一本圖書的電子光盤，該交易可視作銷售商品課稅；若客戶不購買光盤而只購買其網上數據權以便在任何時候從網絡上調閱該圖書，則這種交易就應視為特許權轉讓。因此，應當在涉外稅收法規(guī)中就數字化產品的具體情形明確規(guī)定所適用的稅種和稅率，防止由于定性不明而導致的國際稅收流失。

　　3.完善公司法、稅法、會計法等相關法規(guī)中對企業(yè)設立、營運的監(jiān)管措施，促使跨國納稅人建立健全財務會計制度，保存相關資料，依法辦理稅務登記，辦理納稅事項。應當規(guī)定跨國納稅人在電子商務方式下進行交易，也必須置備專門的帳簿記載交易的各項成本、收益、費用及其它會計事項，定期編制資產負債表等會計報表，接受我國有關企業(yè)監(jiān)管機構的審計稽核，從會計制度上堵塞國際避稅漏洞。同時，強化納稅申報制度，要求納稅人必須如實填寫納稅申報單，提供與納稅有關的國外事實。通過經常性的稅務調查，掌握必要的資料，抑制電子商務國際避稅。

　　4.對網絡貿易中數字化商品的關稅問題，以美國為代表的西方國家基于其計算機產品出口優(yōu)勢倡導實行“零關稅”政策。而我國信息產業(yè)尚處于初級發(fā)展階段，在很長一段時間內仍將是數字化商品凈進口國，零關稅政策必將造成進口關稅的大量損失，因此我國必須堅持稅收中性原則，反對零關稅政策。為此，必須加強信息基礎設施的建設，并由海關、銀行、外匯等部門共同進行電子商務認證及電子支付等關鍵技術的研究，早日完成內聯(lián)網（Intranet）和外聯(lián)網（Extranet）的建立，創(chuàng)建一套新型的網上關稅體制，防止數字化商品交易利用關稅制度的漏洞而發(fā)生國際避稅行為。

　　5.針對跨國電子商務交易方式下關聯(lián)公司利用轉移定價進行國際避稅的情形，我國應大力加強與有關國家的合作，開展雙邊情報交換活動，互相交換有利于正確查定對所得或利潤征稅的所有情報，特別是關聯(lián)公司轉移利潤的情報，以及兩個成員國的企業(yè)在第三國交易以逃避稅收的情報。只有擴大與相關國家的稅收監(jiān)管合作，充分、及時地掌握跨國企業(yè)的經濟活動信息，才能在與跨國電子商務關聯(lián)公司轉移定價避稅的斗爭中取得主動。

　　6.稅務機構應加強與避稅地銀行的合作。許多避稅地國家的銀行有著嚴格的保密制度，使得稅務部門的工作受到很大阻礙，因此，我國稅務機關應積極爭取與相關國家銀行的合作。例如，瑞士銀行以其極為嚴格的保密制度著稱于世，通常不允許外國財政當局接近瑞士銀行帳薄。而美國于1973年與瑞士簽訂了一個允許美國國內收入局在某些情形下調查瑞士銀行帳戶的條約。通過這樣的合作，美國取得了反對國際間重大逃稅、避稅活動的有效成果。

　　四、結語

　　跨國電子商務的出現與發(fā)展，以及國際社會對其征稅問題探討的相對滯后，引發(fā)了形形色色的國際“電子”避稅。我國不僅要針對其特點制定相應的反避稅法規(guī)，還必須切實加強信息基礎設施建設，提高網絡技術，建立嚴密的涉外稅收管理硬件系統(tǒng)。在此基礎上，積極拓展國際間反避稅的交流與合作，通過簽訂雙邊、多邊的稅收協(xié)定與條約解決稅收管轄權沖突及避稅問題，防止在跨國貿易額劇增條件下稅基的縮減與稅收的流失。