［關(guān)鍵詞］：私法 本源 私人財(cái)產(chǎn)權(quán) 現(xiàn)代稅法學(xué) 稅收法定主義

　　一、引 言

　　在新中國，稅法研究從20世紀(jì)80年代中期發(fā)端，至今已有十六、七年的時(shí)間。相對于其它法學(xué)學(xué)科發(fā)展的蓬勃態(tài)勢，稅法研究卻仍然以“稅收制度研究”的面目在稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)的圈子里“邯鄲學(xué)步”；只是在20世紀(jì)末、21世紀(jì)初才涌現(xiàn)出了一批真正具有法學(xué)意味的研究成果。雖然已有學(xué)者對此作了諸多原因分析，但筆者認(rèn)為，其中最根本、最關(guān)鍵的因素乃是傳統(tǒng)稅法研究缺乏自己的基本理論，以至于今日能否被稱為“稅法學(xué)”尚存疑問。——這是傳統(tǒng)稅法研究面臨的最大理論困境。

　　在學(xué)者們孜孜以求解決之道時(shí)，稅法與私法之間的關(guān)系問題浮出水面，吸引了大家的筆墨，也理所當(dāng)然地成為當(dāng)前稅法學(xué)研究的重點(diǎn)與前沿問題。本文擬就稅法與私法之間何以能發(fā)生關(guān)系、即其本源問題，以及稅法與私法關(guān)系研究之意義作一初步探討，以期為今后更加深入的研究鋪路墊石而起引玉之效。

　　二、稅法與私法關(guān)系之本源——對（私人）財(cái)產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)和保障

　　我國傳統(tǒng)稅法研究，強(qiáng)調(diào)稅法乃是強(qiáng)制、無償?shù)厝〉枚愂帐杖胫ǎ渲饕δ茉谟凇柏?cái)政功能”——確保國家財(cái)政收入的獲得，對納稅人權(quán)利的保護(hù)被置于次要地位。在這種指導(dǎo)思想下，稅法得以借國家政治權(quán)力，在“公共利益”的名義下恣意侵犯納稅人的權(quán)利（主要是財(cái)產(chǎn)權(quán)利），以致（征稅）權(quán)力超越了本應(yīng)作為其本源的（納稅人的）權(quán)利，并異化而為權(quán)利的對立面。①從這個(gè)意義上說，稅法是一種“侵犯”納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的“侵權(quán)法”；其與以“維護(hù)（財(cái)產(chǎn)）權(quán)利”為宗旨的私法——“維權(quán)法”自然形成對抗，而無從加以聯(lián)系。

　　然而，被西方稅法學(xué)界奉為圭皋的稅收法定主義乃源于對人民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的保護(hù)，其在近代資產(chǎn)階級革覆蓋，與維護(hù)人民之人身權(quán)利的“罪刑法定主義”具有同等地位，甚至被認(rèn)為“在近代法治主義的確立上，起到了先導(dǎo)的和核心的作用?！雹谒?，稅法亦應(yīng)為“維權(quán)法”。但是，稅法與私法欲有異曲同工之妙，尚需兩個(gè)基礎(chǔ)或前提條件。

　　（一）市場經(jīng)濟(jì)對私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)

　　前提條件之一在于對“私人財(cái)產(chǎn)權(quán)”③的確認(rèn)；我國傳統(tǒng)稅法研究一直忽視、甚至回避稅法與私法之間關(guān)系問題的主要原因或者障礙亦在于此。

　　眾所周知，自1804年《法國民法典》第一次以民法典的形式確認(rèn)了“所有權(quán)神圣原則”以來，該原則就被其后各國民法典奉為金科玉律而為效仿，成為私人從事經(jīng)濟(jì)交易的前提之一——享有交易物之所有權(quán)的重要保障，其與“自由和平等原則”以及“契約自由原則”一起，對資本主義自由市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展厥功甚偉。

　　資本主義經(jīng)濟(jì)之所以要求“所有權(quán)神圣”，與其“租稅國家” ①的性質(zhì)有關(guān)：現(xiàn)代國家財(cái)政收入既賴稅收，則須賦予私人以財(cái)產(chǎn)權(quán)，以其自由交換而產(chǎn)生收益，再由國家通過征稅“分享”之，所以，“國家自己不必取得公有財(cái)產(chǎn)或經(jīng)濟(jì)公營事業(yè)，財(cái)產(chǎn)與營業(yè)得以完全私有，國民之納稅義務(wù)本質(zhì)上是其營業(yè)自由與職業(yè)自由之對價(jià)。沒有納稅義務(wù)，就不可能有經(jīng)濟(jì)自由?！雹诠寿Y本主義實(shí)為 “無產(chǎn)國家”，意指國家無產(chǎn)、而私人有產(chǎn)，國家藉由征稅分享私人之經(jīng)濟(jì)收益以為國用，又可名為“租稅國家”。③其實(shí)，現(xiàn)代國家之“租稅國”性質(zhì)，早在盧梭那里就已有體現(xiàn)，他認(rèn)為：“在全世界的一切政府中，公家都是只消費(fèi)而不生產(chǎn)的?！莻€(gè)人的剩余，才提供了公家的所需?！雹?/p>

　　我國也強(qiáng)調(diào)“所有權(quán)神圣”，但卻是“國家”所有權(quán)神圣，而非“私人”所有權(quán)神圣。社會(huì)主義國家之所以一直不承認(rèn)或不言明“私有財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯”，而代之以“生產(chǎn)資料全民所有制”，乃緣于其“所有者國家”或稱“企業(yè)主國家”性質(zhì)：社會(huì)主義既為無產(chǎn)階級之主義，而無產(chǎn)階級無資產(chǎn)，亦即無負(fù)擔(dān)稅收之能力，故對其課稅有違社會(huì)主義本質(zhì)；但國家仍需國用，在無稅收來源的情況下，只有國家通過自己掌握資產(chǎn)并加以經(jīng)營來獲得財(cái)源，所以社會(huì)主義國家強(qiáng)調(diào)公有制（所有者國家），強(qiáng)調(diào)國有企業(yè)（企業(yè)主國家），皆源于此。在確保國家財(cái)政收入的名義下，稅法維護(hù)的是國家（財(cái)政收入）的公權(quán)（力），而非本來意義納稅人的私權(quán)（利）。

　　“社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)學(xué)者，以租稅乃資本主義制度下之產(chǎn)物，負(fù)擔(dān)難趨公平，貧民所受壓力甚大，遂對租稅加以抨擊，主張以國營事業(yè)之收入代之。但自蘇俄試行以后，世界各國尚無敢悍然廢止租稅者?！雹莨胸?cái)產(chǎn)與私有財(cái)產(chǎn)相比，因其產(chǎn)權(quán)不明晰的特性而有致命的弱點(diǎn)，這從我國國有企業(yè)先上繳利潤、后“利改稅”、最后只納稅，而國有企業(yè)改革二十多年來屢改屢敗、最后國有經(jīng)濟(jì)成分不得不逐步從競爭領(lǐng)域退出的一系列事件中均可獲得例證。而“私有財(cái)產(chǎn)則天然地具有人格和人格化的意志，人格化意志之直接驅(qū)動(dòng)和約束、對利益最大化之追求，使得私有財(cái)產(chǎn)與市場經(jīng)濟(jì)天然地相吻合”⑥。既然我國早已拋去市場經(jīng)濟(jì)“姓'社‘姓'資’”之疑慮而厲行之，則對“私人財(cái)產(chǎn)權(quán)”的確認(rèn)和保障當(dāng)屬其題中應(yīng)有之義；否則，所有權(quán)主體總是處于不確定狀態(tài)，市場交易之物隨時(shí)有被追索之危，交易安全也就永遠(yuǎn)無法保證。事實(shí)上，我國已有學(xué)者認(rèn)為：“國家的存在和居民獨(dú)立財(cái)產(chǎn)的存在是稅收產(chǎn)生的根本原因，……。居民獨(dú)立財(cái)產(chǎn)的出現(xiàn)是稅收產(chǎn)生和存在的內(nèi)因，國家的存在是稅收產(chǎn)生和存在的外因。”⑦只不過該學(xué)者對“居民獨(dú)立財(cái)產(chǎn)”卻語焉不詳，其實(shí)就是“私人財(cái)產(chǎn)（所有）權(quán)”。

　　需要說明的是，承認(rèn)“私人財(cái)產(chǎn)權(quán)”并非否認(rèn)“公有制”，更非主張“私有制”；私人財(cái)產(chǎn)權(quán)與公有制絕不矛盾，公有制下亦需承認(rèn)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)。此“私人”乃指依私法規(guī)則，而得為自由交易主體之人，包括自然人、法人和非法人組織。自然人與非國有性質(zhì)之法人自不待言，即便是國有企業(yè)等國有性質(zhì)法人，若無此意義上之“私人財(cái)產(chǎn)權(quán)”，恐也難以正常參與經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)。傳統(tǒng)稅法以“所有權(quán)之讓渡”說明非國有性質(zhì)納稅人的納稅行為，而以“支配權(quán)之移轉(zhuǎn)”概括國有性質(zhì)納稅人之相同行為。因?yàn)橐試衅髽I(yè)為主的國有性質(zhì)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)二者皆為國有，故稅款在二者間之移轉(zhuǎn)，不過是同一所有權(quán)人之下占有主體的變更。其實(shí)，對此可供類比的最佳例子是民法上有關(guān)全民所有制性質(zhì)的當(dāng)事人之間通過買賣合同轉(zhuǎn)移的是否為財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的爭論。歸納起來，理論界對此有五種意見：一是經(jīng)營管理權(quán)，二是占有權(quán)，三是用益權(quán)，四是持有權(quán)，五是法人所有權(quán)。其中較為普遍的看法是第一種，這與國有企業(yè)的企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)是保持一致的。但也有學(xué)者認(rèn)為，根據(jù)買賣合同的本質(zhì)屬性，買賣合同轉(zhuǎn)移的都應(yīng)是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，況且，全民所有制單位依法享有的經(jīng)營管理權(quán)，在流通領(lǐng)域中和所有權(quán)在性質(zhì)上并無二致；因此，從理論和法律的形態(tài)上說，全民所有制單位之間的買賣合同轉(zhuǎn)移的是財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)，但從實(shí)踐的角度講，轉(zhuǎn)移的則是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。①

　　筆者比較贊同上述觀點(diǎn)。事實(shí)上，即使同在全民所有制性質(zhì)單位之間，亦存在著為其各自專屬專用的所謂“國家私產(chǎn)”或稱“國有主體專用財(cái)產(chǎn)”②：在德國，根據(jù) “公法法人的私有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)理論”，公共權(quán)力機(jī)構(gòu)所享有的所有權(quán)，只能是一種私有權(quán)，即這些主體以自己的名義享有并行使的所有權(quán)；而且各公法法人的所有權(quán)都是獨(dú)立的；③在法國，行政主體的財(cái)產(chǎn)則分為公產(chǎn)和私產(chǎn)，后者適用私法規(guī)則，其爭議由普通法院而非行政法院管轄。④由此，筆者認(rèn)為，傳統(tǒng)稅法以“所有權(quán)” 與“支配權(quán)”之差異而對國有與非國有性質(zhì)的納稅人區(qū)別對待，不僅有違稅法的公平原則，而且與法理不通，實(shí)屬多余。因此，不論是從理論、立法或是實(shí)踐的角度出發(fā)，亦不論納稅主體性質(zhì)之國有與否，都應(yīng)當(dāng)認(rèn)為其轉(zhuǎn)移給征稅機(jī)關(guān)的是稅款的所有權(quán)；其前提仍在于納稅人對其作為稅源之財(cái)產(chǎn)享有權(quán)利，亦即其“私人財(cái)產(chǎn)權(quán)”得為法所確認(rèn)，國有企業(yè)概莫例外。

　　總而言之，現(xiàn)代國家概應(yīng)為租稅國家，而以稅收為獲取國家財(cái)政收入之主要手段；既然要獲得穩(wěn)定、長期的稅收收入，自應(yīng)保持稅源的豐足無虞。故首須確認(rèn)作為稅源之所得與財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，否則，財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)始終處于不確定狀態(tài)，納稅主體與課稅對象更無從設(shè)定。市場經(jīng)濟(jì)以市場主體地位平等之肯定、財(cái)產(chǎn)權(quán)歸屬之確認(rèn)及交易規(guī)則之遵循為構(gòu)成要素，其理亦在于此。唯有在承認(rèn)“（私人）財(cái)產(chǎn)權(quán)”的基礎(chǔ)上，通過市場經(jīng)濟(jì)體制使財(cái)富能夠自由交換用于生產(chǎn)投資，進(jìn)而增長獲利，才有國家財(cái)源之持續(xù)供應(yīng)。倘若既不承認(rèn)“私人財(cái)產(chǎn)權(quán)”，又一味擴(kuò)大稅收規(guī)模，無異于竭澤而漁，故有學(xué)者言之，“沒有經(jīng)濟(jì)，哪有財(cái)政？…藏富于民，培養(yǎng)稅源，才是正常的辦法，才談得上'提倡‘二字?！雹?/p>

　　（二）依法治國對私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障

　　前提條件之二在于 “稅收法定主義”的確立，或者說在承認(rèn)“私人財(cái)產(chǎn)權(quán)”的基礎(chǔ)上對之加以保障。僅承認(rèn)“私人財(cái)產(chǎn)權(quán)”，卻又任由國家稅權(quán)隨意侵入而不加以足夠保護(hù)，恐適得其反。故須限制公權(quán)的肆意擴(kuò)張，并排除公權(quán)侵犯私權(quán)之可能性：此在國家而言，為依法治國；在稅收而言，則為依法治稅。

　　依法治稅，與依法治國乃是一脈相承，是指通過稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達(dá)到稅收法治的狀態(tài)。依法治稅以稅收法定主義為核心，其理在于：倘治稅所依之“法”，仍是“侵權(quán)法”，則無異于法律工具主義之“人治”觀，故有學(xué)者指出傳統(tǒng)稅法所強(qiáng)調(diào)的“'依法治稅‘這一口號(hào)則明確地將納稅人推到法的對立面，成為被'治’的對象”⑥；若為“維權(quán)法”，則當(dāng)有依法治國之實(shí)質(zhì)在稅收領(lǐng)域“依法治（稅）權(quán)，依法治（稅）吏”的體現(xiàn)，納稅人于是成為依法治稅的主體，而稅權(quán)和稅吏才是依法治稅的首要對象。而該所依之“法”是“維權(quán)”抑或“侵權(quán)”，全在于是否恪守稅收法定主義。

　　稅收法定主義，其基本含義是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定，納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅；其具體內(nèi)容包括稅種法定原則、稅收要素確定原則和程序法定原則。其法理基礎(chǔ)在于：人民（通過代議機(jī)關(guān)）與國家達(dá)成意思表示一致，轉(zhuǎn)讓自己的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利以構(gòu)成國家財(cái)政收入，從而供國家組織“公共服務(wù)”或提供“公共產(chǎn)品”所需；國家與人民之間由此建立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，人民因納稅——其稅收債務(wù)的償付，從而獲得要求并享有公共服務(wù)的權(quán)利，國家因征稅——其稅收債權(quán)的滿足，也就同時(shí)負(fù)有提供與滿足人民對公共服務(wù)需要的義務(wù)。而唯一前提便是人民的同意，“因?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢，主張向人民征課賦稅而無需取得人民的那種同意（指代議機(jī)關(guān)的同意——筆者注），他們就侵犯了有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的?！雹哌@種“同意”就是立法機(jī)關(guān)制定的憲法和法律。近代以來，稅收法定主義也正是首先在西方各國憲法中得以確立，成為人民和國家在稅收方面達(dá)成合意而為“契約”的最佳表現(xiàn)形式。

　　稅收法定主義既為限制國家稅權(quán)而存，反面言之，亦為保障納稅人權(quán)利而設(shè)。“若從現(xiàn)代稅法體現(xiàn)的人權(quán)意識(shí)出發(fā)，稅法不單純是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù)即'征稅之法‘，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的、旨在對抗征稅權(quán)濫用的'權(quán)利之法’?！雹僖拦P者之見，稅法是經(jīng)濟(jì)法與行政法的交叉領(lǐng)域：從經(jīng)濟(jì)法注重公共利益的角度來看，稅法確是保證公共服務(wù)所需財(cái)政收入之法，但公共利益乃由個(gè)體利益匯聚而成，不關(guān)注以私人財(cái)產(chǎn)權(quán)為代表的個(gè)體利益，公共利益遂成“無源之水，無本之木”；從行政法的角度而言，稅法更應(yīng)秉承其“限權(quán)法”或“控權(quán)法”之性質(zhì)，將規(guī)制重點(diǎn)置于征稅主體之稅權(quán)。同時(shí)，稅法又是公法與私法的交叉領(lǐng)域，與其上位法——經(jīng)濟(jì)法同具公私混合法的性質(zhì)，因此，稅法與私法實(shí)為殊途同歸：私法是對私人（財(cái)產(chǎn)）權(quán)利的直接確認(rèn)和保障，而稅法則是通過控制稅權(quán)而對私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的間接確認(rèn)和保障。

　　若憲法僅規(guī)定納稅人有“依法律納稅的義務(wù)”（如我國憲法第56條、臺(tái)灣地區(qū)“憲法”第19條）或“依法律之所定負(fù)納稅義務(wù)”（如日本憲法第30條），則類似條文是否體現(xiàn)了稅收法定主義，學(xué)者們對此有兩種不同的意見。一種認(rèn)為，這種規(guī)定明文揭示了稅收法定主義的意旨，②或從法解釋學(xué)的角度，認(rèn)為該規(guī)定亦有稅收法定主義之內(nèi)涵。③另一種則認(rèn)為，該規(guī)定僅說明了公民依法律納稅的義務(wù)，并未說明更重要的方面，即征稅主體依法律征稅，因而無法全面體現(xiàn)稅收法定主義的精神。④

　　筆者贊同后一種觀點(diǎn)。因?yàn)槎愂辗ǘㄖ髁x的本質(zhì)和最主要的作用在于對征稅主體的權(quán)力的限制，棄此不言，而僅規(guī)定納稅主體的依法納稅義務(wù)，無疑仍是傳統(tǒng)稅法理論輕視納稅人權(quán)利保護(hù)的體現(xiàn)；況且，我國1982年憲法制定時(shí)，立法機(jī)關(guān)制定上述條款本無體現(xiàn)稅收法定主義之意。⑤然而，不管爭論如何，我國憲法應(yīng)對稅收法定主義予以明文準(zhǔn)確規(guī)定，這一點(diǎn)當(dāng)無疑義。目前需考慮如下三點(diǎn)：（1）從立法技術(shù)的角度，應(yīng)用怎樣的立法語言在憲法條文中將稅收法定主義明白無誤地準(zhǔn)確表述；（2）如何選擇適當(dāng)時(shí)機(jī)，以憲法修正案的形式將規(guī)定稅收法定主義的條文補(bǔ)進(jìn)現(xiàn)行憲法中；（3）在目前一時(shí)難以對憲法加以修正的情況下，可以采取由全國人大對憲法第56條進(jìn)行立法解釋，或在將來制定《稅收基本法》時(shí)加以規(guī)定的方式來確定稅收法定主義。

　　綜上所述，現(xiàn)代國家既為法治國，必同時(shí)為租稅國；⑥反之亦然。只有以“治權(quán)、治吏”為宗旨之法治，方可控制國家稅權(quán)于正當(dāng)、合理界限之內(nèi)；反映于稅收領(lǐng)域，則為稅收法定主義及以之為核心的依法治稅。我國臺(tái)灣學(xué)者鄭玉波認(rèn)為，“無法律無罪，無法律無罰”之罪刑法定主義與“非依法律無賦稅”之稅收法定主義兩者，“實(shí)為今日法治主義之兩大樞紐?！雹?/p>

　?。ㄈ┬〗Y(jié)

　　現(xiàn)代國家作為租稅國家，在放棄由自己占有并經(jīng)營財(cái)產(chǎn)以獲得收益（財(cái)政收入）、即所謂“所有者國家或企業(yè)主國家”角色的同時(shí)，必然要通過稅法制度“分享”私人經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)收益以維持國用；而私人經(jīng)濟(jì)主體欲安全享有其財(cái)產(chǎn)，并通過自由經(jīng)濟(jì)體制加以經(jīng)營盈利，就必須付出一定的代價(jià)——納稅，以獲得國家的保護(hù)。于是，基于共同的對象——私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利以及自由市場經(jīng)濟(jì)關(guān)系，稅法作為公法，與作為私法的民商法之間，產(chǎn)生了內(nèi)在的聯(lián)系。表面上，稅法表現(xiàn)為以國家“公（財(cái)政）權(quán)力”對“私（財(cái)產(chǎn)）權(quán)利”的限制和剝奪，而民商法則表現(xiàn)為對“私權(quán)利”的確認(rèn)和保障，二者之間似乎是對立的。但納稅人依法繳納的稅收同時(shí)也是為其財(cái)產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)自由而支付的“對價(jià)”。所以，在內(nèi)涵稅收法定主義之法治的憲法理念下，相對于民商法是從橫向上對財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的平面保護(hù)——“第一次保護(hù)”而言，稅法其實(shí)是從縱向上對財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的立體保護(hù)——“第二次保護(hù)”，是一種更高層次、更重要的保護(hù)。⑧

　　三、稅法與私法關(guān)系研究之意義——中國現(xiàn)代稅法學(xué)之創(chuàng)建

　　受私法規(guī)范之對象——財(cái)產(chǎn)，同時(shí)即為課稅之對象，故基于對（私人）財(cái)產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)和保障，稅法與私法之間實(shí)有內(nèi)在而廣泛的關(guān)系存在，二者皆可由此互相滲透。故筆者主張，可乘此良機(jī)，促成中國稅法學(xué)研究由傳統(tǒng)向現(xiàn)代之轉(zhuǎn)變，創(chuàng)建中國現(xiàn)代稅法學(xué)。

　　中國稅法（學(xué)）之現(xiàn)代化，簡單來說，就是“稅收法治”（Rule of Tax Law）的實(shí)現(xiàn)；這是一個(gè)大題目，非本文所能解決。但就“稅法與私法關(guān)系”此一選題而言，其對中國稅法現(xiàn)代化之意義，至少可從以下三方面觀察。

　?。ㄒ唬┩黄苽鹘y(tǒng)稅法研究的理論困境，以“稅法與私法的關(guān)系”為契機(jī)建立中國現(xiàn)代稅法學(xué)的基本理論——本選題的理論意義

　　縱觀新中國稅法研究有史以來的研究成果，其賴以建立的理論基礎(chǔ)是馬克思主義國家學(xué)說中的國家分配論和國家意志論。馬克思主義的國家學(xué)說認(rèn)為國家是階級斗爭的產(chǎn)物，這種充滿了“斗爭與對立”、突出強(qiáng)調(diào)“國家權(quán)力”的觀念已由最初的“統(tǒng)治階級與被統(tǒng)治階級”之間的一種外部對抗關(guān)系異化成為“納稅人與征稅機(jī)關(guān)”之間的內(nèi)部矛盾關(guān)系，從而導(dǎo)致了傳統(tǒng)稅法理論中一系列難以自圓其說的悖論：如果說社會(huì)主義國家中已經(jīng)不存在階級斗爭，那么稅收就不可能是統(tǒng)治階級鎮(zhèn)壓被統(tǒng)治階級的財(cái)政經(jīng)費(fèi)；如果說階級斗爭仍然存在，那么要被統(tǒng)治階級也繳納稅收供鎮(zhèn)壓自己所用，似乎更不可能。反觀西方以社會(huì)契約論為基礎(chǔ)的國家理論及其稅收理論，從“契約”、意即雙方意思表示一致的角度來解釋國家與稅收的產(chǎn)生，使國家與人民在“意思自治”的基礎(chǔ)上對稅收問題達(dá)成一種和諧統(tǒng)一的觀念（稅收法定主義），并進(jìn)一步引申出人民對公共服務(wù)之需要的權(quán)利，以及國家提供公共服務(wù)之義務(wù)的一種雙向法律關(guān)系；其中反映的是“交換”、“對價(jià)”和“權(quán)利義務(wù)等量”等來源于私法自治的觀念，體現(xiàn)了納稅人權(quán)利作為租稅國權(quán)力本源的實(shí)質(zhì)，貫穿始終的則是以“自由、平等和權(quán)利”為內(nèi)涵的“契約精神”。一為“斗爭”，一為“團(tuán)結(jié)”；一為“對立”，一為“統(tǒng)一”。兩相比較，后者似乎能夠給中國傳統(tǒng)稅法研究帶來走出困境的一線光明，能夠?yàn)檎霞{稅人與征稅機(jī)關(guān)、尤其是納稅人與作為實(shí)質(zhì)意義之征稅主體的國家之間的關(guān)系提供一條可行的理論途徑。

　　因此，私法原理可經(jīng)由私人財(cái)產(chǎn)權(quán)及其關(guān)系延伸至稅法，比如，對稅收法律關(guān)系之“債權(quán)債務(wù)關(guān)系”性質(zhì)的分析，從物權(quán)法、侵權(quán)行為法和債法的角度對稅收行為之私法性質(zhì)的探討，“平等互利”、“誠實(shí)信用”等私法基本原則在稅法中的運(yùn)用；反之，稅法亦影響私法原理，比如稅法對“所有權(quán)絕對原則”和“契約自由原則”的限制，稅法對私法主體形態(tài)演變的作用等等。因此，筆者主張，以“稅法與私法的關(guān)系”為契機(jī)，并以社會(huì)契約論的合理內(nèi)核——契約精神為支點(diǎn)，來反思并進(jìn)而修正和完善我國傳統(tǒng)稅法研究與實(shí)務(wù)操作，從而推動(dòng)我國現(xiàn)代稅法學(xué)基本理論框架的形成。①

　?。ǘ[脫傳統(tǒng)稅法研究之“稅收學(xué)附庸”地位，以“稅法與私法的關(guān)系”為基礎(chǔ)完善中國稅法的具體制度——本選題的實(shí)踐意義

　　有如前述，傳統(tǒng)稅法研究由于缺乏自身合理的理論基礎(chǔ)的支撐，因此表現(xiàn)為對稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)從理論到制度幾乎是不假思索的、完全的照搬照用，以至于“稅收學(xué)附庸”地位成為其一貫的“特色”，直至今日，這種“寄人籬下”之地位仍然未有大的改觀。如果說，以“稅法與私法的關(guān)系”為契機(jī)建立起中國稅法研究基本理論框架是其真正作為一門“獨(dú)立學(xué)科”、并完成由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)變之任務(wù)的根本標(biāo)準(zhǔn)的話，那么，能否以“稅法與私法的關(guān)系”為基礎(chǔ)完善中國稅法的具體制度則是其脫離稅收學(xué)附庸地位的具體表現(xiàn)。

　　無法回避的現(xiàn)實(shí)是，在市場經(jīng)濟(jì)不斷完善，民商事主體形態(tài)日益增多，民商事交易形式逐漸多樣化的今天，依然“植根”于稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)的稅收制度在保障納稅人基本權(quán)以及有效發(fā)揮其財(cái)政作用等方面，都顯得有些力不從心。所以，一方面，稅法要充分尊重私法自治，在準(zhǔn)確理解和適用私法制度的前提下設(shè)計(jì)稅收的主客體、環(huán)節(jié)、征管等具體制度，合理分享私法主體的經(jīng)濟(jì)收益；同時(shí)還要正確處理私法主體權(quán)利與國家征稅權(quán)力之間的關(guān)系，避免國家稅收以“社會(huì)公共利益”的名義不正當(dāng)?shù)厍秩胨椒I(lǐng)域，限制或剝奪私法主體的“個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益”，扭曲商品的流轉(zhuǎn)關(guān)系從而破壞作為租稅國家之經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的市場經(jīng)濟(jì)關(guān)系。比如，借鑒私法中的債法理論與制度分析稅法上的稅收債權(quán)債務(wù)，如何在確保稅收優(yōu)先權(quán)的同時(shí)減輕其對私法擔(dān)保物權(quán)制度的沖擊，如何運(yùn)用法人本質(zhì)學(xué)說合理解釋雙重征稅問題等等。另一方面，在民商事主體濫用私法自治，以脫法行為逃避稅收負(fù)擔(dān)（即租稅規(guī)避行為）的時(shí)候，稅法則要在其制度中充分結(jié)合某些私法制度，例如法人格否認(rèn)制度、代位權(quán)和撤銷權(quán)等，透過私法行為的表面發(fā)現(xiàn)其實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)意義，并課以準(zhǔn)確的稅負(fù)（即實(shí)質(zhì)課稅原則），體現(xiàn)國家“公權(quán)力”對社會(huì)“私權(quán)利” 的合理干預(yù)。

　　總之，以“稅法與私法的關(guān)系”為基礎(chǔ)完善中國現(xiàn)代稅法具體制度的意義，不僅在于確認(rèn)和保障作為納稅人的私人經(jīng)濟(jì)主體的合法權(quán)利，約束和規(guī)范作為征稅主體的國家和征稅機(jī)關(guān)的征稅權(quán)力，更在于在市場經(jīng)濟(jì)條件下，如何尋求納稅人權(quán)利與租稅國權(quán)力在法治層面的協(xié)調(diào)和一致，從而使稅法與私法能夠統(tǒng)一于法治國的憲法指導(dǎo)理念之下。

　?。ㄈ┏絺鹘y(tǒng)稅法研究的學(xué)科局限，拓寬研究視野，以“稅法與私法的關(guān)系”為起點(diǎn)開展多學(xué)科、多層次、多角度的綜合研究——本選題的方法論意義

　　一個(gè)學(xué)科要從“獨(dú)立”走向“成熟”，“當(dāng)然要致力于本部門法、本學(xué)科研究，要'鉆進(jìn)去‘；但也需要顧及相關(guān)和相鄰的部門法和學(xué)科，要研究它們的相互關(guān)系，為此，有時(shí)需要'跳出來’，站在更高、更廣的角度統(tǒng)觀整個(gè)法的體系和法律學(xué)科體系的全局，在全局中把握…”①。傳統(tǒng)稅法理論研究者由于其自身知識(shí)結(jié)構(gòu)的局限，并受長期以來注釋法學(xué)和服務(wù)法學(xué)的驅(qū)動(dòng)，以及依附于稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的慣性作用，偏重于對稅法作（稅收學(xué)意義上）制度層面的建構(gòu)和釋義，淡化、忽視甚至回避了有如稅法的起源和本質(zhì)等根本性的基本理論問題，更遑論與其他法學(xué)學(xué)科的交叉、融合分析與比較研究，并未形成自身系統(tǒng)的研究方法。

　　僅僅局限在某一部門法自身，容易使研究陷入“規(guī)則解釋”或“注釋法條”的簡單表層，對理論研究雖有必要，但不應(yīng)成為研究的唯一方式甚至全部內(nèi)容。特別是對于稅法學(xué)這樣一個(gè)年輕的學(xué)科，在比其他成熟學(xué)科晚了幾十年、甚至成百上千年發(fā)展的劣勢下，要想盡快趕上，必須首先在研究方法上要成熟起來。事實(shí)也已證明，中國稅法學(xué)要由“傳統(tǒng)”走向“現(xiàn)代”，就不能不正視其與他法學(xué)學(xué)科，比如法理學(xué)、憲法學(xué)、民商法學(xué)、行政法學(xué)、訴訟法學(xué)、國際法學(xué)等，甚至是政治學(xué)、社會(huì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等非法學(xué)學(xué)科之間的廣泛聯(lián)系。我們不妨就以“稅法與私法的關(guān)系”研究作為中國現(xiàn)代稅法學(xué)研究方法系統(tǒng)化的起點(diǎn)，而且也是其理應(yīng)起點(diǎn)。這種“關(guān)系研究”在方法論上的定位主要就是“比較”。例如，納稅人與私法上的“人”、稅收債權(quán)債務(wù)與私法上債權(quán)債務(wù)的異同，當(dāng)私法上的所有權(quán)與稅法上的所有權(quán)不相一致時(shí)對納稅人的確定等等。其實(shí)，即使是以“稅法與私法的關(guān)系”為中心，也不可避免地會(huì)涉及到稅法學(xué)與其他法學(xué)學(xué)科之間關(guān)系的探討，這種“關(guān)系研究”又不僅僅限于比較，還包括對其他學(xué)科理論的引入和借鑒。無論如何，筆者都希望能通過稅法與私法之間的“關(guān)系研究”帶動(dòng)對稅法與他學(xué)科之間廣泛關(guān)系分析的全面展開，從而拓寬現(xiàn)代稅法學(xué)的研究視野，開展多學(xué)科、多層次、多角度的綜合研究。

　　四、結(jié) 論

　　物質(zhì)財(cái)富——財(cái)產(chǎn)，不僅為人民生存之根本，亦為國家發(fā)展之基礎(chǔ)，其對二者之重要性本難分軒輊。民富才能國富，倘私人財(cái)產(chǎn)得在為法所承認(rèn)并保障之基礎(chǔ)上，通過自由市場體制而流轉(zhuǎn)獲利，則國家以“公權(quán)力”為后盾，憑“公共利益”之名義分享私人財(cái)產(chǎn)之收益以支國用，倒也是天經(jīng)地義、無可厚非。相對于人民而言，國家總是居于強(qiáng)勢地位：國家是一種“從社會(huì)中產(chǎn)生但又自居于社會(huì)之上并且日益同社會(huì)脫離的力量”，“國家的本質(zhì)特征，是和人民大眾分離的公共權(quán)力”②；而公共利益一旦從個(gè)人利益中分離出來也具有了相對獨(dú)立性，與作為個(gè)體的單個(gè)社會(huì)成員來說難以形成直接的一一對應(yīng)關(guān)系（此即稅收之無償性所在）。因此，本應(yīng)為一體之國家及其利益與人民及其利益又分離開來。公共利益雖應(yīng)優(yōu)于個(gè)體私人利益，但其前提在于，個(gè)體私人利益獲得了相應(yīng)足夠的保護(hù)，但在我國目前稅法中卻付之闕如；從某種意義上來說，也削弱了私法對財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。癥結(jié)就在于傳統(tǒng)稅法尚缺乏對“（私人）財(cái)產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)和保障”之理念。

　　從市場經(jīng)濟(jì)對財(cái)產(chǎn)所有權(quán)之確認(rèn)，以及依法治國（依法治稅）之憲法意旨對權(quán)力掌控之角度來看，稅法與私法之關(guān)系，本質(zhì)上應(yīng)為統(tǒng)一。傳統(tǒng)稅法研究既將“確保國家財(cái)政收入和經(jīng)濟(jì)的高效運(yùn)行”作為其自身立場，因此必然以侵犯納稅人的（財(cái)產(chǎn)）權(quán)利作為代價(jià)，于是作為“侵權(quán)法”的稅法與作為“維權(quán)法”的私法難免產(chǎn)生對立。如果將稅法的基本立場轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙约{稅人（財(cái)產(chǎn)）權(quán)利為中心”，則稅法與私法之關(guān)系自可一統(tǒng)而無疑義。此一立場之轉(zhuǎn)變，在立法方面，應(yīng)以稅收法定主義作為憲法性原則之明定為先聲；在理論研究方面，或可以筆者主張之“中國稅法之現(xiàn)代化”為目標(biāo)；在實(shí)務(wù)方面，不妨以稅法對私法制度之引入與借鑒為途徑。

　　反觀當(dāng)今稅法學(xué)研究最為發(fā)達(dá)的德國和日本，基于不同的學(xué)科角度對稅法的研究甚至已經(jīng)形成了不同的流派：在德國，有以奧特·麥雅（Otto Maery）為代表的租稅權(quán)力關(guān)系學(xué)派，以阿爾巴特·亨塞爾（Albert Hensel）（一譯“海扎爾”，故又被稱為“海扎爾稅法學(xué)”）為代表的租稅債務(wù)關(guān)系學(xué)派；①在日本，有田中勝次郎的官僚稅法學(xué)，中川一郎的市民稅法學(xué)，北野弘久的稅法解釋學(xué)（亦被稱為憲法稅法學(xué)或“北野稅法學(xué)”），②金子宏則以“稅收法律關(guān)系”為主線、注重從私法角度對稅收實(shí)體法作了闡釋。在我國，稅法最先進(jìn)者應(yīng)屬臺(tái)灣地區(qū)；臺(tái)灣學(xué)者的最大功績就在于引入了德國和日本的稅法理論與制度，并以此為基礎(chǔ)使臺(tái)灣地區(qū)的稅法與私法在理論和制度方面都達(dá)到了比較和諧的統(tǒng)一，同時(shí)也就深化了稅法理論、完善了稅法制度。相較之下，我國大陸地區(qū)的稅法學(xué)研究不禁讓人有些汗顏。如此，則“稅法與私法關(guān)系之研究”不失為一契機(jī)，或可改變中國傳統(tǒng)稅法研究不合法理、落后時(shí)代的舊貌，若進(jìn)而還可迎來中國現(xiàn)代稅法學(xué)之新顏，乃至百家爭鳴、流派紛呈之勢，則幸莫大焉。

　　注釋：

　?、?參見漆多?。骸墩摍?quán)力》，《法學(xué)研究》2001年第1期。

　?、?[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第48頁。

　?、?本文所謂之“財(cái)產(chǎn)權(quán)”，泛指以所有權(quán)為主的有關(guān)財(cái)產(chǎn)的各種權(quán)利。

　?、?“租稅國家”（Steuerstaat，Tax State）一詞最早見于德國經(jīng)濟(jì)學(xué)家熊彼特（Joseph Alois Schumpeter）1918年所著《租稅國家的危機(jī)》（Diekrise des Steuerstaats）一書；后被日本稅法學(xué)家北野弘久用來作為指稱一國財(cái)政收入的絕大部分依靠租稅的體制的憲法學(xué)概念。參見[日]北野弘久：《日本國憲法秩序與納稅者基本權(quán)——租稅國家的憲法保障裝置》，陳剛、雷田慶子譯，《外國法學(xué)研究》1998年第2期。

　?、?葛克昌：《社會(huì)福利給付與租稅正義》，《臺(tái)大法學(xué)論叢》1996年第25卷第2期，第149頁。

　　③ 參見蔡茂寅：《財(cái)政作用之權(quán)力性與公共性》，《臺(tái)大法學(xué)論叢》1996年第25卷第4期，第71頁。

　?、?[法]盧梭：《社會(huì)契約論》，何兆武譯，商務(wù)印書館1980年第2版，第104頁。

　　⑤ 馬寅初：《財(cái)政學(xué)與中國財(cái)政》（上冊），商務(wù)印書館2001年版，第66頁。

　?、?史際春、鄧峰：《經(jīng)濟(jì)法總論》，法律出版社1998年版，第195頁。

　?、?徐孟洲主編：《稅法》，中國人民大學(xué)出版社1999年版，第7-8頁。

　?、?參見余能斌、馬俊駒主編：《現(xiàn)代民法學(xué)》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第481-482頁。

　?、?參見史際春、鄧峰：《經(jīng)濟(jì)法總論》，第196-197頁。

　?、?參見孫憲忠：《德國當(dāng)代物權(quán)法》，法律出版社1997年版，第23頁。

　?、?參見舒適：《法國公產(chǎn)制度介評》，《外國法學(xué)研究》1995年第3期，第8頁。

　?、?參見馬寅初：《財(cái)政學(xué)與中國財(cái)政》（上冊），第76頁。

　　⑥ 宋德安、邢西唯：《論“依法治稅”》，《人文雜志》1996年第1期，第65頁。

　　⑦ [英]洛克：《政府論》（下篇），葉啟芳、瞿菊農(nóng)譯，商務(wù)印書館1964年版，第88頁。

　?、?陳剛：《憲法化的稅法學(xué)與納稅者基本權(quán)——代譯者序》，[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛等譯，中國檢察出版社2001年版，第18頁。

　?、?參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當(dāng)代公法理論》，臺(tái)灣月旦出版公司1993年版，第590頁。

　　③ 參見[日]中川一郎：《稅法之最高原則與稅法之解釋及適用》，鄭玉波節(jié)譯，載鄭玉波：《民商法問題研究（一）》，作者自刊，1983年第4版，第565頁。

　　④ 參見張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》1996年第6期，第59頁。

　　⑤ 據(jù)筆者目前所掌握的資料來看，稅收法定主義最早是于1989年作為西方國家稅法的四大基本原則之一由謝懷栻研究員介紹到我國來的，而現(xiàn)行憲法在1982年制定時(shí)當(dāng)然無從體現(xiàn)尚未有所認(rèn)識(shí)的稅收法定主義。參見謝懷栻：《西方國家稅法中的幾個(gè)基本原則》，載劉隆亨主編：《以法治稅簡論》，北京大學(xué)出版社1989年版。

　?、?參見葛克昌：《社會(huì)福利給付與租稅正義》，第149-150頁。

　　⑦ 鄭玉波：《民商法問題研究（一）》，第547頁。

　　⑧ 正如我們把民商法視為對市場經(jīng)濟(jì)關(guān)系的“第一次調(diào)節(jié)”，而把經(jīng)濟(jì)法作為對市場經(jīng)濟(jì)關(guān)系的“第二次調(diào)節(jié)”一樣。如果從所有“公權(quán)力”均本源于“私權(quán)利”這個(gè)角度來說的話，可以認(rèn)為，公法亦導(dǎo)源于私法，公法對私法領(lǐng)域的介入以及私法對公法領(lǐng)域的滲透，其最終目的都是為了更好地維護(hù)“私權(quán)利”。參見漆多?。骸墩摍?quán)力》。

　?、?參見李剛：《契約精神與中國稅法之現(xiàn)代化》（未刊稿）。

　?、?漆多俊：《經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)理論》，武漢大學(xué)出版社2000年第3版，第10-11頁。

　　②《馬克思恩格斯選集》第四卷，人民出版社1972年版，第166、114頁。

　?、?參見[日]金子宏：《日本稅法原理》，第18-20頁。

　　② 參見陳剛：《憲法化的稅法學(xué)與納稅者基本權(quán)——代譯者序》，第8-9頁。