一、無(wú)形資產(chǎn)的概念

　　“無(wú)形資產(chǎn)”這一術(shù)語(yǔ)，在不同的學(xué)科，不同應(yīng)用環(huán)境中，有不同的定義。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》中將無(wú)形資產(chǎn)定義為：“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)”。[1]此定義與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)[2]的定義基本一致，所不同的是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將商譽(yù)排除在外，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則包括商譽(yù)。但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并[3]中，對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理作了規(guī)定，也就是說(shuō)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上也認(rèn)為商譽(yù)是可以確認(rèn)的，美國(guó)正在修訂中的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則則將商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)的一種。 我國(guó)《資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》中將無(wú)形資產(chǎn)定義為：“特定主體控制的，不具有實(shí)物形態(tài)，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)長(zhǎng)期發(fā)揮作用且能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源?！盵4]并且也將商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)的一種?！秶?guó)際評(píng)估準(zhǔn)則——國(guó)際評(píng)估指南四——無(wú)形資產(chǎn)》中的無(wú)形資產(chǎn)定義為：“無(wú)形資產(chǎn)是以其經(jīng)濟(jì)特性而顯示其存在的一種資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)無(wú)具體的物理形態(tài)，但為其擁有者獲取了權(quán)益和特權(quán)，而且通常為其擁有者帶來(lái)收益?！盵5]它也將商譽(yù)列作無(wú)形資產(chǎn)的一種。

　　在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，主要從會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告角度來(lái)界定無(wú)形資產(chǎn)。一般認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)提供會(huì)計(jì)主體各項(xiàng)資產(chǎn)的可用資源的信息，那么，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)這一特定資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)計(jì)價(jià)就是必須的。但是，由于無(wú)形資產(chǎn)的未來(lái)效益有極大的不確定性，而且缺乏活躍的市場(chǎng)，則可行的計(jì)量屬性應(yīng)是歷史成本，或是根據(jù)一般購(gòu)買(mǎi)力變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整后的成本。這就要求必須要有交易或事項(xiàng)的發(fā)生，并且每項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠單獨(dú)辨認(rèn)，所以會(huì)計(jì)上單獨(dú)確認(rèn)的單項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)必須是可辨認(rèn)的。對(duì)于商譽(yù)，只能在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓時(shí)，也就是有交易發(fā)生且成本可以可靠計(jì)量時(shí)才可能確認(rèn)。這樣，在國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則中明確提到的關(guān)系類無(wú)形資產(chǎn)，如工作人員的組合，與顧客的關(guān)系等則不能作為無(wú)形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上單獨(dú)確認(rèn)。這種關(guān)系類的無(wú)形資產(chǎn)是非契約性的，短期存在的，難以控制的，我國(guó)從謹(jǐn)慎的角度出發(fā)，在資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則中將無(wú)形資產(chǎn)限定在長(zhǎng)期發(fā)揮作用的范圍內(nèi)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)也限定為長(zhǎng)期資產(chǎn)，可以說(shuō)都將關(guān)系類無(wú)形資產(chǎn)排除在外。理論上講，資產(chǎn)的價(jià)值在于其未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，有形資產(chǎn)的取得成本可認(rèn)為是對(duì)該資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的現(xiàn)值的現(xiàn)時(shí)估計(jì)。無(wú)形資產(chǎn)尤其是自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)，由于其取得支出是長(zhǎng)期的、不易確指的，會(huì)計(jì)上只把一小部分認(rèn)定為取得成本，因此，取得成本與其未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益是弱相關(guān)的。而會(huì)計(jì)上又是以取得成本來(lái)計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)的，很多情況下是低估了無(wú)形資產(chǎn)。因此，借助于科學(xué)的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估，對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整在理論上是必要的。

　　資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則側(cè)重于強(qiáng)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而并不注重其取得成本是否可確指。盡管評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)有時(shí)可采用成本法，但一般認(rèn)為成本與無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值在多數(shù)情況下是不相關(guān)的。資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義更接近于其經(jīng)濟(jì)學(xué)中的含義。在經(jīng)濟(jì)方面而言，無(wú)形資產(chǎn)是某類價(jià)值的代表。這種價(jià)值是企業(yè)盈利的剩余（即，所得利益超過(guò)其資本應(yīng)得的利息及企業(yè)家應(yīng)得的報(bào)酬的部分）。按照一定的利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值。它強(qiáng)調(diào)的是無(wú)形資產(chǎn)能夠帶來(lái)超額收益，而不去區(qū)分它能否單獨(dú)辨認(rèn)。

　　上述種種關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的闡釋，各有所側(cè)重，各自考慮本學(xué)科的特點(diǎn)，無(wú)所謂孰是孰非。從資產(chǎn)評(píng)估角度來(lái)說(shuō)，有兩個(gè)主要問(wèn)題需要解決：第一，什么樣的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象可以作為無(wú)形資產(chǎn)加以評(píng)估，也就是說(shuō)資產(chǎn)評(píng)估中的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)具備什么屬性；第二，什么樣的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象能夠表明或顯示無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，從而為評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值提供依據(jù)。

　　二、無(wú)形資產(chǎn)的屬性

　?。ㄒ唬o(wú)形資產(chǎn)應(yīng)是財(cái)產(chǎn)，應(yīng)具有財(cái)產(chǎn)權(quán)利和責(zé)任

　　作為一項(xiàng)有財(cái)產(chǎn)權(quán)利的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)該是可以描述和確切辨認(rèn)的，也就是說(shuō)它應(yīng)具有明顯的邊界。商譽(yù)在企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)中，無(wú)法單獨(dú)辨認(rèn)，因此，是否把商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)尚存在爭(zhēng)議。

　　作為一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)，其財(cái)產(chǎn)權(quán)利應(yīng)能夠得到法律保護(hù)，也就是說(shuō)財(cái)產(chǎn)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益能夠被企業(yè)所控制。從這一角度考慮，關(guān)系類無(wú)形資產(chǎn)不符合財(cái)產(chǎn)要求。雖然它可以給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但這種經(jīng)濟(jì)利益是無(wú)法控制的，具有非常大的不確定性，因?yàn)殛P(guān)系本身不受法律保護(hù)。資產(chǎn)評(píng)估對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，是指它的預(yù)期未來(lái)利益，而不是指它的現(xiàn)實(shí)或過(guò)去的實(shí)際利益。這就要求企業(yè)能夠合法控制無(wú)形資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而關(guān)系的未來(lái)不確定性很大，因此作為無(wú)形資產(chǎn)不是很合理。從評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)角度來(lái)說(shuō)，對(duì)那些不受法律保護(hù)的所謂無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估也是不可取的。

　　作為目標(biāo)無(wú)形資產(chǎn)不一定要擁有所有的法定財(cái)產(chǎn)權(quán)，如處置權(quán)。有些無(wú)形資產(chǎn)如政府給予的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，它所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益是顯而易見(jiàn)的，并且能夠被企業(yè)所控制，受法律保護(hù)。但是這種權(quán)利卻不能任意轉(zhuǎn)讓。資產(chǎn)評(píng)估中對(duì)于能否作為目標(biāo)無(wú)形資產(chǎn)，主要看它能否給企業(yè)帶來(lái)可以控制的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，不能因?yàn)闊o(wú)處置權(quán)而否定其作為目標(biāo)無(wú)形資產(chǎn)的資格。會(huì)計(jì)上也并不要求擁有所有法定財(cái)產(chǎn)權(quán)利，才能作為企業(yè)的資產(chǎn)，它著眼于某項(xiàng)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否被企業(yè)所控制。從這一點(diǎn)上看，資產(chǎn)評(píng)估與會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)的界定是基本相同的。

　　當(dāng)然無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)一樣，其控制者也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，如納稅、接受政府監(jiān)管以及對(duì)無(wú)形資產(chǎn)給他人造成的損失承擔(dān)法律責(zé)任等。

　?。ǘo(wú)形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)

　　這是無(wú)形資產(chǎn)區(qū)別于有形資產(chǎn)的一個(gè)明顯特征。有形資產(chǎn)應(yīng)該有物質(zhì)形式，具有可觸性和可視性，如你可以觸摸并看到廠房、設(shè)備、存貨等。但是無(wú)形資產(chǎn)的證明文件也是可觸、可視的，如你也可以觸摸并看到專利證書(shū)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議等；另一方面，有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，實(shí)質(zhì)上都來(lái)自其財(cái)產(chǎn)權(quán)利，而這種財(cái)產(chǎn)權(quán)利都是無(wú)形的。從形式上看，有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的區(qū)別并不明顯，要區(qū)分有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)從本質(zhì)上考察。有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)區(qū)別在于；有形資產(chǎn)的價(jià)值是由它的有形性質(zhì)所創(chuàng)造的；而無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值是由它的無(wú)形性質(zhì)所創(chuàng)造的，也就是說(shuō)，有形資產(chǎn)的可觸的、有形的和可視的因素賦于其價(jià)值。有形資產(chǎn)的價(jià)值來(lái)自于它的物質(zhì)特征，盡管其財(cái)產(chǎn)權(quán)利是無(wú)形的，但它來(lái)源于其物質(zhì)特性。而無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值或來(lái)自于某些權(quán)利如許可權(quán)、抵押權(quán)等，或來(lái)自于一些無(wú)形因素影響，如競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，獨(dú)一無(wú)二性等，這些無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值來(lái)源都是無(wú)形的。

　　正是由于無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值來(lái)源于其無(wú)形特性，要想作為一種可確認(rèn)的、受法律保護(hù)的財(cái)產(chǎn)，必須能夠提供無(wú)形資產(chǎn)存在的有形證明。有些無(wú)形影響因素如神秘性，市場(chǎng)潛力等對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是有價(jià)值的，但它們并不能作為無(wú)形資產(chǎn)，它們?nèi)狈τ行У挠行巫C明。它們的價(jià)值是隨著與之相聯(lián)系的特定財(cái)產(chǎn)而產(chǎn)生的，這一特定財(cái)產(chǎn)可以是無(wú)形資產(chǎn)，也可以是有形資產(chǎn)。

　?。ㄈo(wú)形資產(chǎn)應(yīng)該是在可確認(rèn)的時(shí)間內(nèi)或作為可確認(rèn)事件的結(jié)果而產(chǎn)生或存在的，同時(shí)也應(yīng)該在可確認(rèn)的時(shí)間內(nèi)作為可確認(rèn)事件的結(jié)果而被破壞或終止同其他資產(chǎn)一樣，無(wú)形資產(chǎn)是在某一特定時(shí)刻產(chǎn)生的，也許此前要經(jīng)過(guò)很長(zhǎng)一段時(shí)間的醞釀才得以創(chuàng)造和開(kāi)發(fā)出來(lái)。這樣就需要提供證明無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的依據(jù)，往往這一依據(jù)是它的有形證明文件。也就是說(shuō)，一種存在狀態(tài)，如果沒(méi)有能夠證明其產(chǎn)生或存在的可辨認(rèn)證明，則不能作為無(wú)形資產(chǎn)。

　　同它在特定的時(shí)刻產(chǎn)生一樣，無(wú)形資產(chǎn)也應(yīng)該在某一特定的日期消亡。有的無(wú)形資產(chǎn)有確切的有效期，則它將在有效期滿消亡；有的無(wú)形資產(chǎn)并無(wú)確切的有效期限，并不能在開(kāi)始時(shí)就清楚它的確切消亡時(shí)間，但它將在某一特定時(shí)刻消亡是勿庸置疑的。認(rèn)識(shí)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的有限性對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估來(lái)說(shuō)是非常有意義的，在評(píng)估其價(jià)值時(shí)應(yīng)充分考慮其貶值的程度和可使用的程度。無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的有限性，也為會(huì)計(jì)上對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷提供了依據(jù)。

　　三、無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的表明或顯示

　　無(wú)形資產(chǎn)具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的表現(xiàn)之一，是它本身能夠帶來(lái)可計(jì)量的經(jīng)濟(jì)利益。這種經(jīng)濟(jì)利益可以表現(xiàn)為增加收入、降低成本或提高管理效率等。有時(shí)這種經(jīng)濟(jì)利益的量化較為困難，但它必須能夠量化。如果直接量化不可行，可以采用間接方法，如可以通過(guò)把使用目標(biāo)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益與該無(wú)形資產(chǎn)不存在時(shí)的經(jīng)濟(jì)利益相比較來(lái)計(jì)量該無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。如果無(wú)法量化其價(jià)值，則無(wú)論是資產(chǎn)評(píng)估還是會(huì)計(jì)都不能將其確認(rèn)。有必要區(qū)分一下無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)存在形式和它的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，作為目標(biāo)無(wú)形資產(chǎn)僅僅具有經(jīng)濟(jì)存在形式是不夠的，它還必須具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，二者缺一不可。如一個(gè)企業(yè)設(shè)計(jì)了一個(gè)商標(biāo)并將其注冊(cè)，則它已具備商標(biāo)權(quán)的經(jīng)濟(jì)存在形式，但如果企業(yè)將其永遠(yuǎn)鎖在抽屜，而不準(zhǔn)備用于任何目的，則它不具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，當(dāng)然它就不能作為目標(biāo)無(wú)形資產(chǎn)。

　　無(wú)形資產(chǎn)具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的另一種表現(xiàn)是，能夠潛在地增加與之相聯(lián)系的其他資產(chǎn)的價(jià)值。也就是說(shuō)如果將目標(biāo)無(wú)形資產(chǎn)加入到一個(gè)資產(chǎn)組合中，它能夠產(chǎn)生積極影響。無(wú)形資產(chǎn)本身可以產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值，如出租無(wú)形資產(chǎn)的收益；有時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)需要借助一些有形資產(chǎn)才能實(shí)現(xiàn)或充分實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)價(jià)值，但不論哪種形式來(lái)實(shí)現(xiàn)，都可說(shuō)明無(wú)形資產(chǎn)是具有價(jià)值的。

　　無(wú)形資產(chǎn)領(lǐng)域的爭(zhēng)論很激烈，認(rèn)識(shí)差異較大。筆者認(rèn)為，作為目標(biāo)無(wú)形資產(chǎn)，具備合法的經(jīng)濟(jì)存在形式并且具有可量化的經(jīng)濟(jì)價(jià)值這一點(diǎn)應(yīng)該是必須的。

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