內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，在發(fā)生減值年度，其在個別報表中因發(fā)生減值而計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以及相應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，在編制合并報表時應(yīng)根據(jù)合并整體的要求進行抵銷處理。其中，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)根據(jù)可收回金額低于按原始成本計算的賬面價值的減值金額，與個別報表中根據(jù)可收回金額低于按取得成本計算的賬面價值的減值金額的差額進行抵銷。因計提減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，也應(yīng)對個別報表中根據(jù)取得成本計算的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)額進行抵銷處理。

　　[例1]某集團內(nèi)母公司2008年12月出售一臺全新設(shè)備給其子公司，售價為120萬元，成本為96萬元。子公司購入后作管理用固定資產(chǎn)，使用年限為3年，不考慮凈殘值，采用直線法計提折舊（與稅法規(guī)定一致）。2009年12月31日經(jīng)減值測試，設(shè)備發(fā)生減值，其預(yù)計可收回金額為6837元。2011年12月設(shè)備報廢，清理費用2000元。兩公司所得稅率為25%，不考慮其他因素。2009年母公司在編制合并報表時：

　　（1）抵銷交易產(chǎn)生的內(nèi)部利潤24萬元（120-96）

　　借：未分配利潤——年初 240000

　　　貸：固定資產(chǎn)——原價 240000

　�。�2）抵銷當(dāng)年計提折舊包含的內(nèi)部利潤8萬元（120／3-96／3）

　　借：固定資產(chǎn)——累計折舊 80000

　　　貸：管理費用 80000

　　（3）抵銷個別報表多提的減值準(zhǔn)備：個別報表計提的減值準(zhǔn)備為12萬元[（120-40）-68]，但該設(shè)備的可收回金額68萬元卻高于合并報表按原始成本計算的賬面價值64萬元（96-32），對合并整體來說沒有發(fā)生減值，所以在編制合并報表時，應(yīng)將個別報表計提的減值準(zhǔn)備全部予以抵銷。

　　借：固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 120000

　　　貸：資產(chǎn)減值損失 120000

　　（4）應(yīng)補充確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：個別報表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為3萬元{[（120-40）~（120-40-12）]×25%}；合并報表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為4萬元{[（120-40）-（96-32）]×25%}；應(yīng)補充確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為1萬元（4~3）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 10000

　　　貸：所得稅費用 10000

　　如果上例中設(shè)備在期末的預(yù)計可收回金額為6037元，在這種情況下，合并抵銷的金額應(yīng)為個別報表計提的減值準(zhǔn)備20萬元與合并報表應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備4萬元的差額16萬元。另外，由于合并報表抵銷減值準(zhǔn)備后的賬面價值與個別報表的賬面價值相等，個別報表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的金額就是合并報表應(yīng)確認(rèn)的金額，不需抵銷。

　　在固定資產(chǎn)連續(xù)使用年度，子公司的個別報表應(yīng)根據(jù)計提減值準(zhǔn)備后的賬面價值重新計算折舊額，因此，母公司在編制合并報表時，要重新計算應(yīng)抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤及遞延所得稅資產(chǎn)，并進行相應(yīng)的抵銷處理。

　　[例2]沿例1，2010年母公司應(yīng)作如下合并抵銷分錄：

　　（1）抵銷交易產(chǎn)生的內(nèi)部利潤：同例1

　�。�2）抵銷當(dāng)年計提折舊包含的內(nèi)部利潤：分錄同例1，金額為2萬元[（120-40-12）／2-96／3]

　�。�3）抵銷以前年度計提折舊包含的內(nèi)部利潤

　　借：固定資產(chǎn)——累計折舊 80000

　　　貸：未分配利潤——年初 80000

　　（4）抵銷個別報表以前年度多提的減值準(zhǔn)備

　　借：固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 120000

　　　貸：未分配利潤——年初 120000

　�。�5）當(dāng)年應(yīng)補充確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：個別報表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為1.5萬元{[（120-40-40）-（120-40-34-12）1×25%}；合并報表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為2萬元{[（120-40-40）-（96-32-32）]×25%}；當(dāng)年應(yīng)補充確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為0.5萬元（2-1.5）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 5000

　　　　所得稅費用 5000

　　　貸：未分配利潤——年初 10000

　　固定資產(chǎn)報廢年度，在個別報表中，由于固定資產(chǎn)隨著報廢其賬面價值全部注銷，因此，在編制合并報表的抵銷分錄時，內(nèi)部利潤、減值準(zhǔn)備的抵銷不能記入“固定資產(chǎn)”項目，而應(yīng)將清理凈損益記入營業(yè)外收支項目，并轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　[例3]沿用上述資料，由于子公司對該電子設(shè)備報廢清理的結(jié)果是凈損失0.2萬元（120-40-34-34-12+0.2），對此，母公司在編制2011年度的合并報表時，應(yīng)作抵銷分錄：

　�。�1）抵銷交易產(chǎn)生的內(nèi)部利潤

　　借：未分配利潤——年初 240000

　　　貸：營業(yè)外支出 240000

　�。�2）抵銷當(dāng)年計提折舊包含的內(nèi)部利潤2萬元（120-40-34-12-96／3）

　　借：營業(yè)外支出 20000

　　　貸：管理費用 20000

　　（3）抵銷以前年度計提折舊包含的內(nèi)部利潤

　　借：營業(yè)外支出 100000

　　　貸：未分配利潤——年初 100000

　�。�4）抵銷個別報表以前年度多提的減值準(zhǔn)備

　　借：營業(yè)外支出 120000

　　　貸：未分配利潤——年初 120000

　�。�5）轉(zhuǎn)回補充確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額

　　借：所得稅費用 5000

　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5000

　　參考文獻：

　　[1]中國注冊會計師協(xié)會：《會計》，中國財政經(jīng)濟出版社2008年版。