【摘要】本文借助生物學隱喻，通過對生物、會計兩大系統(tǒng)所表現(xiàn)出的共性進行比較分析，將生物經(jīng)濟學規(guī)律推廣、應用到會計領域，以指導會計的創(chuàng)新與發(fā)展。

　　一、引言

　　顧名思義，生物經(jīng)濟學是一門運用生物學的思想、概念和規(guī)律定性地研究經(jīng)濟學問題的科學，大量使用生物經(jīng)濟學隱喻是演化經(jīng)濟學的重要特征之一。馬克思指出，經(jīng)濟生活呈現(xiàn)的現(xiàn)象和生物學等其他領域的發(fā)展史相類似。和生物系統(tǒng)一樣，經(jīng)濟系統(tǒng)的各要素之間以及經(jīng)濟系統(tǒng)和其他系統(tǒng)之間存在著復雜的結構和因果關系，各系統(tǒng)的變化都呈現(xiàn)連續(xù)性和多樣性，歷史聯(lián)系和相互作用普遍存在于經(jīng)濟發(fā)展的過程中。經(jīng)濟系統(tǒng)表現(xiàn)出了和生物系統(tǒng)驚人的相似性，生物學隱喻對于經(jīng)濟學的發(fā)展有著重要的指導意義。企業(yè)作為現(xiàn)代市場經(jīng)濟活動的主體，其行為模式與生物系統(tǒng)的某些方面相類似。會計工作不僅是企業(yè)經(jīng)濟活動的重要組成部分，而且力求客觀、真實地反映企業(yè)所有實體經(jīng)濟活動的過程及結果。從生物學隱喻的視角透視會計活動，是本研究的切入點。當不同的學科將類似但不同的范疇以一個共有的名詞連接起來時，就會通過交互作用產(chǎn)生新奇的語義學情景，并可能在此基礎上產(chǎn)生新的方法論，使相關研究產(chǎn)生突破性進展。在當今各學科相互交融的信息時代，生物經(jīng)濟在各種領域的應用備受青睞，其在會計領域中也具有廣闊的應用前景。

　　二、會計活動的生物經(jīng)濟學思考

　�。ㄒ唬┥�物進化論與會計模式的演進

　　達爾文的進化理論從生物與環(huán)境相互作用的觀點出發(fā)，認為生物的變異、遺傳和自然選擇作用能導致生物的適應性改變。新達爾文主義進一步用實驗證明，自然選擇是推動生物進化的動力。“物競天擇，適者生存”是自然界生物生存和發(fā)展的必然規(guī)律，在資源消耗約束條件下只有強者才能生存下來。豬籠草是一種神奇的食蟲植物，它的生命現(xiàn)象十分復雜。在長期的生命演變過程中，它不僅保留了植物光合自養(yǎng)的功能，又發(fā)展了和動物一樣的異養(yǎng)功能，用以維持生命，補充貧瘠土地有機氮的不足。另外，保護色、警戒色、擬態(tài)、休眠等都是生物在長期的進化過程中對環(huán)境適應的結果。可見物種為了適應不同的生存環(huán)境而不斷進化，以使自身機體的功能更加和諧，從而使自身有更強的競爭力以使生命得以延續(xù)。

　　會計寄生于經(jīng)濟活動中，同時具有相對的獨立性，為了適應日益復雜多變的環(huán)境，它必須不斷地與時俱進、開拓創(chuàng)新，向著精益和復雜的方向演進。會計在一定的歷史條件下產(chǎn)生并受到社會經(jīng)濟條件的深刻影響，它經(jīng)歷了從無到有、從單式記賬到復式記賬、從手工操作到會計電算化操作的發(fā)展歷程，并將繼續(xù)朝著多維化和信息化的高級發(fā)展階段邁進。會計基因是控制會計性狀的基本遺傳單位，決定了特定會計環(huán)境下的會計模式。會計模式是對一定社會環(huán)境下會計活動諸要素按照一定邏輯進行的綜合描述，是反映各種要素基本特征及其內(nèi)在聯(lián)系與結構形式的有機整體。根據(jù)生物進化論的觀點可知，環(huán)境的變化會導致生物基因的適應性改變，會計模式的演進也遵循著優(yōu)勝劣汰、適者生存的規(guī)律。經(jīng)濟的全球化、知識化趨勢，使得會計環(huán)境發(fā)生了巨大的改變，并將導致會計模式的快速演進。只有不斷滿足環(huán)境對會計系統(tǒng)的要求，會計行業(yè)才能在豐富多彩的經(jīng)濟活動中謀得生存與發(fā)展的空間。

　�。ǘ�）食物鏈與價值鏈會計

　　生態(tài)系統(tǒng)中儲存于有機物中的化學能，通過一系列吃與被吃的關系，把生物與生物緊密地聯(lián)系起來，這種生物之間以食物營養(yǎng)關系彼此聯(lián)系起來的序列，稱為食物鏈。食物鏈縱橫交錯形成龐大的食物鏈網(wǎng)絡，人類、食肉動物、食草動物、植物、微生物等構成這個網(wǎng)絡的不同節(jié)點，吃與被吃確定了各自在同一條食物鏈中的上、下游關系。食物鏈中的同種或異種生物之間，既有競爭關系，也有合作關系。例如，狼群圍攻大型獵物以及食物匱乏時不同狼群間的爭搶廝殺，屬于種內(nèi)的合作與競爭；雜草與白菜爭奪土壤的養(yǎng)份和生存空間則屬于種間競爭。在圍繞食物鏈而展開的諸多生物關系中，最引人注目的是種間的合作關系。熱帶海域中的小丑魚體態(tài)嬌美、色彩艷麗，常在�？�周圍來回招搖以吸引其他魚類的注意，當其他魚兒前來攻擊時，小丑魚便迅速鉆入�？麉仓�，迎面而來的敵魚立即被�？麕Ф镜挠|手麻醉，成為其口中美餐，小丑魚趁機一起分享。這是它們長期形成的共生關系。

　　同樣地，經(jīng)濟系統(tǒng)中的各行為主體通過價值的創(chuàng)造和分配緊密地聯(lián)系成一個特定利益相關者群體，這種經(jīng)濟主體之間以經(jīng)濟利益關系彼此聯(lián)系起來的序列，就是價值鏈。“價值鏈”這一概念是邁克爾·波特在1985年提出的，認為價值鏈就是從原材料加工到產(chǎn)成品到達最終用戶手中的過程中，“所有增加價值的步驟”所組成的全部有組織的一系列活動。類似于食物鏈，價值鏈縱橫交錯形成價值鏈網(wǎng)絡，投資者、債權人、政府機構、職工等構成這個網(wǎng)絡的不同節(jié)點。在這張價值鏈網(wǎng)絡上，各經(jīng)濟主體內(nèi)部或者經(jīng)濟主體之間如同生物體一樣既有競爭關系，也有合作關系。生物學中的共生關系可以運用到企業(yè)實踐中，例如，現(xiàn)代企業(yè)之間構建的戰(zhàn)略聯(lián)盟就是一種優(yōu)勢互補、利益共享型的新型組織。因此，企業(yè)的競爭優(yōu)勢不僅來源于企業(yè)價值鏈的內(nèi)部聯(lián)系，而且來源于企業(yè)價值鏈與供應商價值鏈、渠道價值鏈和客戶價值鏈的相互聯(lián)系�；�于價值鏈管理在現(xiàn)代企業(yè)競爭中的戰(zhàn)略意義，價值鏈會計應運而生。

　�。ㄈ�）生物節(jié)能機制與成本控制

　　所謂生物節(jié)能機制，是指生物種群為了適應環(huán)境條件所采取的一種節(jié)約體能支出的適應性策略。生物利用節(jié)能機制現(xiàn)象廣泛存在，冬眠便是動物啟動節(jié)能機制的一個很好的例證。很多動物包括熊、蛇、龜、蛙等都要進行冬眠，引起動物冬眠的主要因素是環(huán)境溫度的降低和食物的缺乏�？茖W家通過實驗證明，動物在冬眠時期神經(jīng)系統(tǒng)和肌肉仍然保持充分的活力，而新陳代謝卻降到最低限度。如果將豬籠草發(fā)展異養(yǎng)功能以增加食物來源稱為“開源”，那么，動物的冬眠術算得上是“節(jié)流”。這種節(jié)約體能支出、保持生命活力的做法，使生物節(jié)能機制發(fā)揮了作用。再如，大雁是一種恒溫動物，不可能冬眠，但它們也有著獨特的節(jié)能機制以幫助雁群飛到氣候溫暖、食物充足的南方。大雁飛行是排成“人”字形或“一”字形的，由于頭雁扇動翅膀帶動氣流，在其身后會形成一個低氣壓區(qū)，緊跟其后的大雁飛行時就可以減少空氣阻力，依此類推，除頭雁外，所有的大雁都會獲得這種節(jié)能機制的好處，這有利于整個雁陣保持良好的持續(xù)飛行能力。

　　就企業(yè)的節(jié)能機制而言，主要體現(xiàn)在成本控制上。企業(yè)作為營利性組織，必須努力增加銷售收入，同時千方百計地控制成本，節(jié)能降耗。只有開源和節(jié)流兩手抓，才能保證企業(yè)經(jīng)營目標的順利實現(xiàn)。如邯鋼是國內(nèi)企業(yè)進行成本控制的典范，其成功在于實施了嚴格的成本控制制度，細分成本核算流程并逐級分解成本指標，將每一步的成本控制責任落實到人，盡可能地降低企業(yè)生產(chǎn)和管理過程中每一環(huán)節(jié)的成本。當前，我國企業(yè)的各項成本普遍呈上升運動趨勢，成本控制已成為許多現(xiàn)代企業(yè)做大、做強、做長的關鍵成功因素，也是許多企業(yè)入不敷出、瀕臨破產(chǎn)的致命病因。

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　　除以上生物經(jīng)濟學隱喻的例證外，生物經(jīng)濟學對許多其他會計問題也有著重要的啟迪和借鑒。拉馬克的“用進廢退”生物學理論強調(diào)了環(huán)境對物種的影響，與會計核算的重要性原則一脈相承。譬如，經(jīng)常使用到的重要會計科目必須單列，不經(jīng)常發(fā)生的一些業(yè)務諸如“預付賬款”、“包裝物”等則可以直接并入相關會計科目一起核算，這是由企業(yè)業(yè)務性質及發(fā)生頻率等環(huán)境因素所決定的。此外，還有許多對會計活動富有啟發(fā)的生物學例子，比如，物種體形變異與會計核算規(guī)模變化、種族群居規(guī)律與會計信息共享、物種趨利避害特性與會計造假、生物生命周期與會計信息生命周期等。

　　三、生物經(jīng)濟學在會計工作中的具體應用

　�。ㄒ唬┻m應知識經(jīng)濟環(huán)境的要求，改造會計基因

　　美國遺傳學家R·B·戈德施米特認為，通常的自然選擇只能存在于物種的范圍內(nèi)，作用于基因而產(chǎn)生小的進化改變，即小進化；而由一個種變?yōu)榱硪粋�種的進化步驟則需要另一種進化方式，即大進化。在自然界里，不只是環(huán)境在選擇物種，同時，物種本身也在適應環(huán)境。當生物體本身不適合環(huán)境要求的時候，基因突變就會適時而生。會計的生命力來自于環(huán)境對會計的選擇以及會計對環(huán)境的適應，環(huán)境的變化迫使會計調(diào)整自身以適應環(huán)境變化的要求，整個會計系統(tǒng)不斷地在復雜多變的環(huán)境中得到消解和重構，即好的、先進的會計基因得以遺傳下去并不斷優(yōu)化、發(fā)展，不好的、落后的會計基因得以改造或消亡。會計寄生于客觀經(jīng)濟活動，同時它也是一個人造系統(tǒng)，會計的演化包括會計制度變遷受到自然選擇和社會選擇的雙重作用，所以，會計基因的改變不可能完全自發(fā)地產(chǎn)生，必須實施會計改革。其中，誘致性變遷一般屬于會計基因的小進化，而強制性變遷一般屬于會計基因的大進化。在所有的這些變化過程中，環(huán)境變化是引起會計變遷的直接動因。知識經(jīng)濟初見端倪，人本管理方興未艾，股票市值與企業(yè)資產(chǎn)賬面價值之間日益擴大的價值空洞表明，會計信息的決策有用性正在降低，會計系統(tǒng)應與時俱進地吸收外界環(huán)境變化的影響并通過會計信息披露向各利益相關者報告這種影響。在這個以知識為主宰的經(jīng)濟環(huán)境中，毋庸置疑，人才成為企業(yè)的第一資源，因此現(xiàn)行會計模式應更多地反應“人”這一因素在企業(yè)中的作用，將人力資源納入會計核算的范疇并同時賦予人力資源主體以所有者地位。會計所關注的焦點必須由物本會計逐漸向人本會計轉化，人本會計取代物本會計是經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求和會計發(fā)展的必然趨勢。因此，必須改造傳統(tǒng)的物本會計基因，提高會計效能。這樣，會計才能真正做到以人為本，更好地服務于社會經(jīng)濟的發(fā)展，才能適應不斷更新的會計環(huán)境，并保持持久旺盛的生命力。

　�。ǘ�）以系統(tǒng)觀為指導，發(fā)展價值鏈會計

　　生物系統(tǒng)中的食物鏈和經(jīng)濟系統(tǒng)中的價值鏈有著驚人的吻合性，各經(jīng)濟主體之間如同生物一樣，也是弱肉強食，不同的行業(yè)以及同一行業(yè)內(nèi)部既有合作也有競爭。企業(yè)是一組臨時契約的集合體，契約的實質性內(nèi)容便是各利益相關者之間對一定時期內(nèi)的價值行為進行事前約定，從而形成了錯綜復雜的價值鏈網(wǎng)絡。除了企業(yè)自身開展的生產(chǎn)經(jīng)營活動外，在法律許可的框架下，企業(yè)之間的投資、收購、兼并、重組等市場經(jīng)濟行為也不斷地擾動著價值鏈網(wǎng)絡，改變著各節(jié)點之間價值的流量及流向，進而影響著利益的創(chuàng)造機制和分配格局。虛擬組織的出現(xiàn)將使得未來企業(yè)的邊界日益模糊化，因此有必要將考察的焦點從企業(yè)的內(nèi)部價值鏈中解放出來，拓展到外部價值鏈。在眾多的利益相關者中，客戶是增量價值得到最終實現(xiàn)的唯一來源，如果產(chǎn)品或服務未能最終交換取得利潤，那么除客戶外的所有利益相關者的各項支出都將得不到長期的、穩(wěn)定的補償。比如，如果商品滯銷，上游的分銷商、生產(chǎn)商、材料供應商甚至是投資者、債券人等利益相關者都將可能受損，即便個別節(jié)點的支出得到了補償，長久來看，也必將導致整個價值鏈的萎縮甚至崩潰。因此，必須以系統(tǒng)觀為指導，對整個價值鏈進行動態(tài)的分析、管理、核算和披露，為各契約主體及潛在的簽約人提供完整的價值信息。會計是以處理價值信息為基礎的控制系統(tǒng)，發(fā)展價值鏈會計，必須以客戶需求為導向，以擁有核心資源的鏈主為依托，以價值鏈的整體價值最大化為根本目標，不斷優(yōu)化價值鏈的有機構成，從而打造多贏的生態(tài)圈。

　�。ㄈ�）實施科學的會計成本控制方法——修正的作業(yè)成本法

　　生物節(jié)能機制不僅節(jié)約了生物的體能支出，同時還提高了自身的效用，這種節(jié)能增效的做法很值得我國借鑒。那么，怎樣利用會計手段發(fā)展一套企業(yè)節(jié)能機制呢？近十余年來，隨著作業(yè)成本管理方法的引入，作業(yè)成本會計也得到了極大的豐富和發(fā)展。作業(yè)成本會計是建立在“作業(yè)”這一基本概念基礎上的，作業(yè)的設立以滿足顧客的需要為目的，由此而形成的前后有序的作業(yè)集合體稱為“作業(yè)鏈”。作業(yè)是價值增值的必要條件，也是連接資源與產(chǎn)品成本的橋梁。產(chǎn)品消耗作業(yè)，而作業(yè)消耗資源，同時又有一定價值量的產(chǎn)品被生產(chǎn)出來，作業(yè)的發(fā)生實際上伴隨著價值的轉移，因此，作業(yè)鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程。通過對作業(yè)成本會計核算結果的分析，對于不增值作業(yè)應盡可能消除，對于增值作業(yè)也應盡可能降低其資源消耗，不斷優(yōu)化企業(yè)的作業(yè)鏈和價值鏈。較之傳統(tǒng)的成本會計核算，作業(yè)成本會計的優(yōu)勢在于不僅可以精確地計算成本，而且為管理者降低成本、提高利潤提供了很好的決策支持，是一種更加科學的會計成本控制方法。筆者建議，在識別成本動因以及持續(xù)優(yōu)化作業(yè)鏈——價值鏈的基礎上，還應區(qū)別不同的資源提供主體（物力資源提供者和人力資源提供者）并計算各自的資源消耗、成本補償及剩余權益。這樣，通過重構的作業(yè)成本會計，可以實現(xiàn)對價值動因（作業(yè)）、價值存在（資產(chǎn)）和價值歸屬（權益）進行立體、動態(tài)的描述，這與徐國君教授提出的三維會計思想是相通的。作業(yè)鏈與價值鏈在形成時間上可能存在不一致性，企業(yè)在實施成本控制的過程中容易發(fā)生短期行為。如同生物體在啟動節(jié)能機制時并未損害自身效用一樣，科學的會計成本控制應著眼于長期戰(zhàn)略成本的降低。