【摘要】目前在我國，由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的束縛，人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展還有待提高本文重點(diǎn)從人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量出發(fā)，闡述了人力資源會(huì)計(jì)在我國的實(shí)務(wù)和實(shí)行人力資源的制度建設(shè)等若干問題，

　　【關(guān)鍵詞】人力資源會(huì)計(jì)；確認(rèn)與計(jì)量； 制度建設(shè)

　　一、引言

　　人力資源會(huì)計(jì)是指對(duì)組織的人力資源成本與價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的一種會(huì)計(jì)程序和方法。它是會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的一個(gè)新領(lǐng)域，是人力資源管理學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)相互滲透形成的新型會(huì)計(jì)理論，自1964年美國密西根大學(xué)的郝曼森首次提出人力資源會(huì)計(jì)這個(gè)概念之后，通過一大批會(huì)計(jì)學(xué)者堅(jiān)持不懈的研究，人力資源會(huì)計(jì)已逐步建立起一套較完善的理論體系。而知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，更為人力資源會(huì)計(jì)的推廣創(chuàng)造了歷史性的契機(jī)，使人力資源的因素對(duì)企業(yè)經(jīng)營成敗的影響越來越大，投資者對(duì)人力資源信息的需求也越來越大，這是人力資源會(huì)計(jì)得以存在與發(fā)展的最根本的動(dòng)因�，F(xiàn)行會(huì)計(jì)將人力資源投資支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，不單獨(dú)提供有關(guān)人力資源投資及其變動(dòng)的情況、人力資源投資的經(jīng)濟(jì)效果以及人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值等方面的信息。因而也就無法滿足人力資源的管理和控制對(duì)信息的需求。而且，現(xiàn)行會(huì)計(jì)對(duì)人力資源的處理也有諸多不妥之處。如將人力資源投資計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出。其收益期往往超過一個(gè)會(huì)計(jì)期間以上，屬于資本性支出，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，應(yīng)先予以資本化，然后在各收益期內(nèi)分期攤銷，而現(xiàn)行會(huì)計(jì)的做法卻是將其全部費(fèi)用化，作為當(dāng)期費(fèi)用入賬。這樣的做法在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代還是可以理解的，因?yàn)樵诠�業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代人力資源會(huì)計(jì)投資在數(shù)額上占總投資的比重太小，人力資源的重要性難以體現(xiàn)，但在人力資源投資比重日益增大的今天，再將人力資源支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，勢(shì)必導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。所以，從遵循會(huì)計(jì)原則的角度而言，實(shí)行人力資源會(huì)計(jì)勢(shì)在必行。

　　二、人力資源會(huì)計(jì)的內(nèi)容

　　(一)人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)

　　人力資源會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)最本質(zhì)的區(qū)別就在于人力資源會(huì)計(jì)將人力資源投資視作了資產(chǎn)。所以要談?wù)撊肆�資源會(huì)計(jì)，首先就要涉及到人力資源投資能否予以資本化，這一點(diǎn)歷來是會(huì)計(jì)學(xué)者爭論的焦點(diǎn)。

　　1.人力資源是可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)收益的經(jīng)濟(jì)資源。人力資源是指人的勞動(dòng)能力，而非勞動(dòng)者本身，而勞動(dòng)者的這種勞動(dòng)能力顯然是可以帶來未來受益的。有些學(xué)者認(rèn)為人力資源對(duì)企業(yè)所提供的未來利益難以像固定資產(chǎn)那樣加以合理的預(yù)計(jì)與確定，所以人力資源不是資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，“提供的未來利益的確定性”并非是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源被確定為資產(chǎn)的必要條件，事實(shí)上無形資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益就無法事先準(zhǔn)確確定，但我們?nèi)詫⑵湟曌髻Y產(chǎn)，所以對(duì)人力資源也應(yīng)該同等對(duì)待。

　　2.人力資源是可以用貨幣加以計(jì)量的。這是因?yàn)槠髽I(yè)花費(fèi)在人力資源上的投資如招聘費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、工資及福利費(fèi)等各項(xiàng)支出本身都是以貨幣形式反映的，這就使得以貨幣來相對(duì)客觀地計(jì)量人力資源的價(jià)值成為可能。

　　3.人力資源是企業(yè)可以實(shí)際控制的。對(duì)人力資源資本化持反對(duì)意見的學(xué)者認(rèn)為：人力資源是勞動(dòng)者的勞動(dòng)能力。其所有權(quán)歸勞動(dòng)者所有，而企業(yè)無法擁有對(duì)勞動(dòng)者的所有權(quán)，從而也就無法擁有和控制人力資源。這種觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的，事實(shí)上，有關(guān)這一點(diǎn)，馬克思在《資本論》中早有論述。馬克思認(rèn)為資本家用貨幣從市場上雇傭了勞動(dòng)者之后，事實(shí)上獲得了對(duì)未來勞動(dòng)者一段時(shí)間內(nèi)勞動(dòng)力的使用權(quán)，而且這種權(quán)力是以契約的形式固定下來的。資本家購買的是勞動(dòng)力而非勞動(dòng)者，所以從這個(gè)意義上而言。一旦勞動(dòng)者被資本家所雇傭，他的勞動(dòng)力就已經(jīng)事實(shí)上為資本家所控制(因?yàn)樵趧趧?dòng)契約解除以前，勞動(dòng)者是不能再自由地向他人出售勞動(dòng)力的)，而同時(shí)資本家并不需要擁有對(duì)勞動(dòng)者人身的所有權(quán)。所以，人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。綜上所述，企業(yè)在人力資源的載體——人身上的投資是企業(yè)付出的可以用貨幣計(jì)量的投資，是可以取得預(yù)期收益的權(quán)力，是企業(yè)能夠控制和利用的，因而可以定義為會(huì)計(jì)資產(chǎn)。

　　(二)人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量

　　有關(guān)人力資源價(jià)值的計(jì)量模型大體分為兩類：群體價(jià)值計(jì)量模型和個(gè)人價(jià)值計(jì)量模型。

　　1.群體價(jià)值計(jì)量模型。主張?jiān)撃Ｐ偷娜苏J(rèn)為：人力資源的價(jià)值是指人力資源會(huì)計(jì)在組織中的價(jià)值。作為組織中的一員，人力資源會(huì)計(jì)離開了組織就無法衡量其價(jià)值，而且，個(gè)人價(jià)值的總計(jì)不一定等于組織的價(jià)值。所以，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)所計(jì)量的應(yīng)是群體的價(jià)值，而非個(gè)人的價(jià)值。為此，他們提出了用非購入商譽(yù)法和經(jīng)濟(jì)價(jià)值法測定群體價(jià)值的方法：非購入商譽(yù)法認(rèn)為企業(yè)獲得的超過行業(yè)平均水平的超額利潤。應(yīng)一部分或全部看作人力資源的貢獻(xiàn)，人力資源的價(jià)值就是這部分超額利潤資本化的結(jié)果；經(jīng)濟(jì)價(jià)值法認(rèn)為人力資源的價(jià)值應(yīng)是將企業(yè)未來盈余折現(xiàn)后，按人力資源投資占總投資數(shù)額的比例，將盈余現(xiàn)值總額的相應(yīng)部分資本化的結(jié)果。

　　2.個(gè)人價(jià)值計(jì)量模型。主張?jiān)撃Ｐ偷娜苏J(rèn)為：組織的人力資源是個(gè)人價(jià)值的總和，只有先求出個(gè)人的價(jià)值，才有可能求得組織的價(jià)值，而且企業(yè)的許多決策都是以個(gè)人為中心的，取得個(gè)人價(jià)值的信息對(duì)企業(yè)的決策更具相關(guān)性。該模型常用的方法有未來工資報(bào)酬折現(xiàn)調(diào)整法和指數(shù)法。未來工資報(bào)酬折現(xiàn)調(diào)整法認(rèn)為，人力資源價(jià)值=未來工資支付額的現(xiàn)值×平均效率比率，未來工資支付額現(xiàn)值=∑[S_i／(1+r)∧_i]，平均效率比率：=∑[(i×RF_i／RE_i)÷∑_i]，以上兩式中，S_i代表第i年的工資額，RF_i為第i年的企業(yè)投資報(bào)酬率，RE_i為第i年的本行業(yè)平均投資報(bào)酬率；指數(shù)法是根據(jù)基期人力資源的價(jià)值，按照某一指數(shù)，推算以后年度的企業(yè)的人力資產(chǎn)價(jià)值。應(yīng)該指出的是。群體價(jià)值計(jì)量模型和個(gè)人價(jià)值計(jì)量模型是相互補(bǔ)充的，群體價(jià)值計(jì)量模型主要是用于對(duì)群體人力資源價(jià)值的評(píng)價(jià)，如班組、車間等；而個(gè)人價(jià)值模型則適用于單個(gè)員工的價(jià)值評(píng)價(jià)，各有側(cè)重而已。

　　三、人力資本會(huì)計(jì)的實(shí)踐運(yùn)用

　　(一)會(huì)計(jì)處理 上文分別介紹了人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值的基本內(nèi)容，其在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的相互關(guān)系到底是怎樣的呢?筆者認(rèn)為，通常情況下對(duì)人力資源的資本化應(yīng)采用人力資源成本會(huì)計(jì)的方法。這是因?yàn)椋阂环矫�，市場�?jīng)濟(jì)遵循等價(jià)交換的原則，所以通過公平市場競爭所形成的人力資源的價(jià)格能最大程度的貼近、反映人力資源的價(jià)值，所以將實(shí)際支出成本化的方法不會(huì)造成人力資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其實(shí)際價(jià)值的嚴(yán)重背離；另一方面，成：本法數(shù)據(jù)的獲取較為方便。獲取的數(shù)據(jù)也較為客觀，能防止經(jīng)營人員利用處理方法的主觀性篡改數(shù)據(jù)。粉飾報(bào)表。而且，盡管成本法未能涵蓋全部成本如政府支出等，但其未涵蓋的部分主要是一些公共產(chǎn)品，對(duì)任何一個(gè)企業(yè)來說，這一部分成本均不需支出。換言之。這一部分對(duì)企業(yè)來說是無成本資源，如同陽光、空氣一樣。企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)對(duì)此沒有反映的必要。所以，人力資源成本會(huì)計(jì)應(yīng)是人力資源會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的主流。但人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)也并非一無用處，在一些特殊情況下，如無償轉(zhuǎn)入人力資源時(shí)，若選用成本法，人力資源的實(shí)際支出成本與人力資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值差別過大；而采用價(jià)值法則更具客觀性、真實(shí)性，此時(shí)的分錄為：

　　借：人力資產(chǎn)

　　　　貸：人力資源取得成本(記錄人力資源的實(shí)際支出)

　　　　　　人力資本(記錄人力資產(chǎn)與人力成本之間的差額)

　　另外，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)、企業(yè)經(jīng)營決策中的用途。較之人力資源成本會(huì)計(jì)也更為廣泛。

　　特別應(yīng)指出的是，“人力資本”賬戶應(yīng)屬所有者權(quán)益類賬戶，可用“資本公積”賬戶代替。有一種看法認(rèn)為：該賬戶既非所有者權(quán)益類賬戶，又非負(fù)債類賬戶。在資產(chǎn)負(fù)債表上列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，這一部分權(quán)益應(yīng)屬職工所有，當(dāng)職工離開企業(yè)時(shí)，要同時(shí)轉(zhuǎn)出。這種看法是錯(cuò)誤的，其實(shí)質(zhì)是股份制改革初期“企業(yè)股”的翻版。事實(shí)上。企業(yè)內(nèi)部除了所有者權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益之外不存在第三種權(quán)益。

　　(二)人力資源會(huì)計(jì)的報(bào)告

　　對(duì)于人力資產(chǎn)的報(bào)告，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)分為兩部分：對(duì)內(nèi)報(bào)告與對(duì)外報(bào)告。1.對(duì)外報(bào)告。一方面，在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)于無形資產(chǎn)項(xiàng)下單獨(dú)列示人力資產(chǎn)的有關(guān)情況，包括人力資產(chǎn)原值、攤銷值、凈值等數(shù)據(jù)。另一方面，應(yīng)在附注中。從動(dòng)態(tài)和靜態(tài)兩個(gè)方面詳細(xì)揭示人力資源的狀況，從動(dòng)態(tài)方面，應(yīng)揭示報(bào)告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù)；從靜態(tài)方面，應(yīng)報(bào)告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率、企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成、職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。2.對(duì)內(nèi)報(bào)告。內(nèi)部報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)分兩部分，一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成、分配及利用情況，特別對(duì)于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點(diǎn)揭示；另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)各責(zé)任中心人力資源的現(xiàn)值、人力資源投入產(chǎn)出比。對(duì)于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)單獨(dú)分析其成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。

　　(三)我國建立人力資源會(huì)計(jì)的制度建設(shè)

　　1.人力資源法制化。對(duì)企業(yè)擁有的人力資源，要用法律法規(guī)加以確認(rèn)，對(duì)其交換也應(yīng)有一定的法律規(guī)范，確保企業(yè)對(duì)所雇傭的職工的勞動(dòng)力的所有權(quán)；對(duì)中途違約離職的職工也應(yīng)有相應(yīng)的處罰，以保證企業(yè)人力資源的相對(duì)穩(wěn)定性；2.大力發(fā)展完善人力資源市場。人力資源市場對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展有兩方面的意義：一方面，只有完善的人力資源市場才能提供一個(gè)合理的人才的市場價(jià)格，從而為會(huì)計(jì)核算提供依據(jù)；另一方面，一個(gè)完善的人力資源市場的存在，使人才能夠自由流動(dòng)。企業(yè)可自由獲取其所需的人才，只有在這時(shí)，社會(huì)才可能產(chǎn)生對(duì)人力資源信息的真正的現(xiàn)實(shí)的需求，人力資源會(huì)計(jì)也才有了其存在的社會(huì)基礎(chǔ)。目前，我國的人才市場、勞務(wù)市場雖有了一定的發(fā)展，但仍很不完善，而企業(yè)家市場幾乎不存在，盡快建立并完善人力資源市場是當(dāng)務(wù)之急。3開展試點(diǎn)工作，為人力資源會(huì)計(jì)的大面積鋪開做準(zhǔn)備。試點(diǎn)可以選擇學(xué)校、醫(yī)院、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、科研單位、高科技類型的企業(yè)等人力資源密集的單位。積累經(jīng)驗(yàn)，既推動(dòng)理論的向前發(fā)展，又為人力資源會(huì)計(jì)的全面實(shí)施做準(zhǔn)備。

　　目前，我國人力資源會(huì)計(jì)的研究，理論上尚未完善，大部分理論來源于對(duì)西方論著的翻譯，與國情聯(lián)系不夠緊密，人力資源會(huì)計(jì)的全面實(shí)施更是任重道遠(yuǎn)。需要理論工作者與實(shí)務(wù)工作者共同的不懈努力。