【摘 要】 文章首先論述會計規(guī)則剩余控制權(quán)是一種經(jīng)濟可行地協(xié)調(diào)會計規(guī)則與會計域秩序之間沖突的工具，然后從會計規(guī)則剩余控制權(quán)角度重新定義盈余管理，并認為適當?shù)挠�余管理可以用來消除會計信息�?guī)則性失真，指出治理會計信息規(guī)則性失真，不但需要制定反映會計域秩序的會計規(guī)則，而且需要設(shè)計恰當?shù)臋C制以保證在執(zhí)行會計規(guī)則時能使會計域秩序得以再現(xiàn)。

　　【關(guān)鍵詞】 會計規(guī)則剩余控制權(quán)； 盈余管理； 規(guī)則性失真； 會計域秩序再現(xiàn)

　　一、問題的提出

　　在國內(nèi)，近年來出現(xiàn)了研究會計信息規(guī)則性失真的重要趨勢。會計信息規(guī)則性失真，是指依據(jù)會計規(guī)則生成的會計信息與依據(jù)作為會計規(guī)則基礎(chǔ)的會計域秩序可能生成的會計信息之間的差異，是會計規(guī)則本身所導致的會計信息失真（吳聯(lián)生，2002）。專家學者從會計規(guī)則的制定角度出發(fā)，已有了豐富的成果，但限于篇幅，本文并不打算對現(xiàn)有文獻進行綜述，而是擬在吳聯(lián)生（2005）的基礎(chǔ)上，從會計規(guī)則的執(zhí)行角度探求治理會計信息規(guī)則性失真的途徑。

　　吳聯(lián)生（2005）的研究表明，只有當會計規(guī)則是他們自己所選擇的會計規(guī)則即成為利益相關(guān)者利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果（會計域秩序）時，依據(jù)會計規(guī)則披露的會計信息才具備高質(zhì)量的特征。因此，要想治理會計信息規(guī)則性失真，不但必須實現(xiàn)制定的會計規(guī)則與會計域秩序保持一致，而且需實現(xiàn)執(zhí)行的會計規(guī)則與會計域秩序保持一致，即消除會計信息規(guī)則性失真，需要在會計信息制定和執(zhí)行環(huán)節(jié)均建立適當?shù)臋C制，使利益相關(guān)者充分參與會計規(guī)則的制定和執(zhí)行，以實現(xiàn)隨時了解、把握會計域秩序的變化。已有的研究多關(guān)注利益相關(guān)者參與會計規(guī)則制定的問題，而忽略了利益相關(guān)者參與會計規(guī)則執(zhí)行的重要性。本文擬在此方面作些有益的探討。

　　二、動態(tài)會計域秩序與會計規(guī)則剩余控制權(quán)

　　一般認為，由于人的有限理性、外在環(huán)境的復(fù)雜性與不確定性、信息的不對稱性和不完全性、契約當事人或契約的仲裁者無法證實或觀察一切（Grossman and Hart，1986）等因素的影響，會計規(guī)則不可避免地是一系列不完全契約的聯(lián)結(jié)，這就使得在會計規(guī)則之外的剩余控制權(quán)出現(xiàn)。筆者認為，會計規(guī)則剩余控制權(quán)的出現(xiàn)，不僅是由會計規(guī)則不完全性所致，更是為了在規(guī)則制定后再現(xiàn)會計域秩序而生。也就是說會計規(guī)則剩余控制權(quán)的出現(xiàn)不僅是會計規(guī)則不完全性的產(chǎn)物，更是利益相關(guān)者為了便于契約后的繼續(xù)協(xié)調(diào)，保證經(jīng)濟可行地獲得按照動態(tài)會計域秩序生成的會計信息而特意做出的預(yù)先安排。會計域秩序是利益相關(guān)者以其投入的資源為依據(jù)進行互動的結(jié)果，是他們利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果。由于制度環(huán)境、資源的供求關(guān)系、資源的投入量、資源的信號顯示機制、資源的可抵押性、資產(chǎn)專用性、風險選擇及組織化程度等，直接影響著利益相關(guān)者在決定會計域秩序方面的權(quán)力，而這八大因素始終處于變化過程之中，從而決定會計域秩序是一個動態(tài)的過程（吳聯(lián)生，2002）。這就是說會計域秩序是動態(tài)過程中的結(jié)果，是絕對運動中的相對靜止，從而，制定的會計規(guī)則最多是截止于一定時點即利益相關(guān)者參與會計規(guī)則制定那個時點的會計域秩序的反映。因此，假如沒有會計規(guī)則剩余控制權(quán)的出現(xiàn)，并且制定的會計規(guī)則在一段時期內(nèi)被執(zhí)行的話，那么，執(zhí)行的會計規(guī)則與實際存在的會計域秩序之間必然存在沖突，依據(jù)會計規(guī)則生成的會計信息也必然存在規(guī)則性失真。為了反映會計域秩序在規(guī)則制定后的動態(tài)變化，消除規(guī)則性失真，得到自己所需的與會計域秩序相一致的高質(zhì)量會計信息，利益相關(guān)者有可能希望在會計規(guī)則中留有有待商量的余地，以根據(jù)執(zhí)行會計規(guī)則時的會計域秩序?qū)�會計�?guī)則中未作規(guī)定的會計事項以及會計規(guī)則中具有較大選擇空間的會計事項的處理方式作出恰當?shù)倪x擇，這些只是說個大概，有待具體化的空間便是會計規(guī)則剩余控制權(quán)存在的原因。會計規(guī)則剩余控制權(quán)是指對于會計規(guī)則中未作出恰當處理規(guī)定或未規(guī)定到具體操作層面的會計事項，由誰執(zhí)行會計處理、如何進行會計處理的權(quán)利，本文所稱恰當處理指的是該處理方法是全部利益相關(guān)者共同選擇的處理方法。

　　會計域秩序是利益相關(guān)者以其所投資的資源為依據(jù)而進行的利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果，而會計規(guī)則是以會計域秩序為基礎(chǔ)而人為制造的秩序。因此，按照會計規(guī)則所產(chǎn)生出來的會計信息，其是否具有真實性的特征，就應(yīng)該以它是否與會計域秩序一致為標準（吳聯(lián)生，2002），然而，會計域是時刻處于變動之中的，生成會計信息時利益相關(guān)者自發(fā)選擇的結(jié)果即現(xiàn)時的秩序，肯定會不同于原來的會計域秩序。它的動態(tài)性決定了會計信息真實性也是一個動態(tài)過程，依據(jù)以原來會計域秩序為基礎(chǔ)而人為制造的秩序而生產(chǎn)會計信息，則必然發(fā)生規(guī)則性失真。因此，若制定沒有剩余控制權(quán)的會計規(guī)則，則最多可獲得片刻的沒有規(guī)則性失真的會計信息，即在理想條件下，利益相關(guān)者充分參與會計規(guī)則制定后便即刻生成會計規(guī)則并頒布施行，會計人員也瞬間便完全理解會計規(guī)則的全部真正含義，立即按照會計規(guī)則生成會計信息，不存在任何時間遲滯和理解偏差，那么此時生成的會計信息是沒有規(guī)則性失真的。另外，在會計規(guī)則存在剩余控制權(quán)的條件下，若從全部利益相關(guān)者利益而不僅僅是自身利益出發(fā)的話，經(jīng)營者充分恰當?shù)剡\用手中的會計規(guī)則剩余控制權(quán)，根據(jù)生成會計信息時的會計域秩序恰當?shù)剡x擇會計處理方法，則也可以按照會計域秩序生成無規(guī)則性失真的會計信息。

　　由此可見，若想得到?jīng)]有規(guī)則性失真的會計信息，方法只有兩個：一是讓會計規(guī)則處于動態(tài)之中，時刻根據(jù)會計域秩序修訂會計規(guī)則，以使會計規(guī)則始終與會計域秩序保持一致。二是在企業(yè)內(nèi)部通過恰當?shù)嘏渲脮�計�?guī)則剩余控制權(quán)而形成再現(xiàn)會計域秩序的機制。顯而易見，很難用第一種方法消除會計信息規(guī)則性失真，因為如此，就必須保持一支時刻了解反映會計域秩序變化的規(guī)則制定隊伍，而利益相關(guān)者也須時刻參與到會計規(guī)則制定中來，顯然，這是不現(xiàn)實的。即使利益相關(guān)者能時刻參與到會計規(guī)則的制定中來，那也很可能是得不償失的，通過制定動態(tài)的會計規(guī)則而消除會計信息規(guī)則性失真帶來的收益可能遠不及制定動態(tài)的會計規(guī)則所需的成本，并且，會計規(guī)則的頻繁修正增加了利益相關(guān)者的不確定性，這轉(zhuǎn)而又會影響其投資的積極性，這也是一項不得不考慮的成本。由此可見，第二種方法便具有明顯的優(yōu)勢。

　　這就是說，會計規(guī)則剩余控制權(quán)是一種經(jīng)濟可行地協(xié)調(diào)會計規(guī)則與會計域秩序沖突的工具（當然，會計規(guī)則剩余控制權(quán)的出現(xiàn)只能解決會計規(guī)則與會計域秩序之間的量的非根本性沖突，當會計規(guī)則與會計域秩序發(fā)生質(zhì)的根本性沖突時，只能通過修訂會計規(guī)則來協(xié)調(diào)）。由于經(jīng)營者是面對不確定的經(jīng)營環(huán)境運用自己的腦袋作出非程序化決策（從而決定關(guān)于經(jīng)營者的價值的信息的分布是嚴重不對稱的，經(jīng)營者對企業(yè)做出的貢獻是最難衡量的），以及由于經(jīng)營者擁有有關(guān)利益相關(guān)者利益沖突與協(xié)調(diào)結(jié)果的信息優(yōu)勢，將會計規(guī)則剩余控制權(quán)配置給經(jīng)營者無疑最有利于會計域秩序的再現(xiàn)，假若經(jīng)營者不進行機會主義行為的話。但問題是，作為理性經(jīng)濟人的經(jīng)營者絕對有利用自己擁有的會計規(guī)則剩余控制權(quán)謀取自身利益最大化的動機，卻不一定有動力通過運用自己手中的會計規(guī)則剩余控制權(quán)來反映變化后的會計域秩序。

　　這便是問題的癥結(jié)所在，一方面，為了經(jīng)濟可行地反映會計域秩序的變化，得到依據(jù)會計域秩序生成的無規(guī)則性失真的會計信息，需要在制定的會計規(guī)則中留有剩余控制權(quán)，并有必要將該剩余控制權(quán)配置給擁有信息優(yōu)勢的經(jīng)營者（現(xiàn)實情況中的控制權(quán)人），讓其進行盈余管理；另一方面，經(jīng)營者卻可能違背外部利益相關(guān)者的利益，謀取自身利益。這就是說，盈余管理的出現(xiàn)和使用，是利是弊是不確定的，關(guān)鍵看它是被用來反映會計域秩序，還是被用來最大化控制權(quán)人的利益。因此，我們的目的就是找到一種方法，既可以用其利，又可以除其弊。

　　三、會計規(guī)則剩余控制權(quán)配置與會計信息規(guī)則性失真治理

　　那么，是否可以設(shè)計一種機制，既可以利用會計規(guī)則剩余控制權(quán)來反映動態(tài)會計域秩序，為利益相關(guān)者提供高度相關(guān)的會計信息，又不讓其成為經(jīng)營者謀取自身利益最大化的工具？答案應(yīng)該是可以的，筆者就此試圖提供一個解決方案。

　　筆者認為通過利益相關(guān)者的參與來規(guī)范會計規(guī)則剩余控制權(quán)的濫用行為，是一個有益的嘗試。因為約束監(jiān)督經(jīng)營者的會計規(guī)則執(zhí)行行為的前提是監(jiān)督機制的執(zhí)行者對什么是恰當?shù)谋O(jiān)督標準、被監(jiān)督者是否違背監(jiān)督標準等有著正確的認識。當然，這樣的假設(shè)在有些情況下是成立的。但是，監(jiān)督者的有限理性、其和企業(yè)經(jīng)營者之間的信息不對稱、會計規(guī)則的不完全合約性以及會計業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和不確定性等因素的存在，決定了這種假設(shè)的適用范圍也是有限的，而共同參與的結(jié)果是利益相關(guān)者自己選擇自己想要的會計規(guī)則的過程，是利益相關(guān)者對會計規(guī)則沒有明確規(guī)定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)作出共同選擇的過程，其博弈結(jié)果便是利益相關(guān)者想要的會計規(guī)則，即執(zhí)行時會計域秩序的反映，這就解決了恰當?shù)臉藴蔬@一問題。當外部利益相關(guān)者充分參與到會計規(guī)則的執(zhí)行中時，企業(yè)的外部利益相關(guān)者與經(jīng)營者之間的信息不對稱也就降低了，減少了經(jīng)營者進行機會主義行為的可能性。當然，利益相關(guān)者充分參與的過程也就是利益相關(guān)者在約束條件下最大化自身效用的過程，必然受制度環(huán)境、公司治理以及中介機構(gòu)等因素的影響，因此，假若能夠?qū)⑦@些因素包括進來，無疑會使本文的分析更加嚴謹。但鑒于本文重在論述利益相關(guān)者充分參與會計規(guī)則執(zhí)行的必要性與可能性，并且，關(guān)于上述因素的研究，現(xiàn)有文獻已經(jīng)有了相當豐富的成果，本文也就不再展開論述了。

　　筆者認為，將會計規(guī)則剩余控制權(quán)配置給信息優(yōu)勢所有者是沒有錯的，因為只有信息優(yōu)勢所有者才集中擁有關(guān)于動態(tài)會計域秩序的充足信息，但是將絕大部分配置給經(jīng)營者卻是不恰當?shù)�，因為其缺乏代表外部利益相關(guān)者利益的相應(yīng)能力。由此，獲取會計規(guī)則剩余控制權(quán)的控制權(quán)人應(yīng)該：一是擁有了解會計域秩序的信息優(yōu)勢；二是能代表外部利益相關(guān)者的利益。由于個人很難同時具有符合要求的代表性和信息優(yōu)勢，只能將希望寄托于這樣的機構(gòu)。當然，可以設(shè)置這樣的機構(gòu)，也可以在現(xiàn)存機構(gòu)中挑選基本符合要求的機構(gòu)，并對其進行重組，再將會計規(guī)則剩余控制權(quán)賦予該機構(gòu)；同時，考慮到人力資源的特殊性，經(jīng)營者也應(yīng)該對會計規(guī)則剩余控制權(quán)享有發(fā)言的機會。這樣就可以形成代表外部利益相關(guān)者利益的機構(gòu)與作為內(nèi)部利益相關(guān)者利益的經(jīng)營者進行沖突與協(xié)調(diào)的機制，會計域秩序由此在執(zhí)行會計規(guī)則時得到再現(xiàn)�？紤]到運行費用等因素，可以考慮讓由外部利益相關(guān)者的代表組成的審計委員會行使會計規(guī)則剩余控制權(quán)。由于各國各行業(yè)甚至各公司都有著不同的會計域秩序，委員會具體成員及其權(quán)力安排應(yīng)有所不同，但至少應(yīng)包括債權(quán)人代表（考慮到股東和債權(quán)人的利益沖突）、外部股東代表（考慮到大股東和中小股東的利益沖突）和資深財務(wù)人員（利用其專業(yè)勝任能力）。

　　綜上所述，會計規(guī)則剩余控制權(quán)不但是必然的，而且是必要的。只有通過會計規(guī)則剩余控制權(quán)的恰當配置才能經(jīng)濟有效地按照動態(tài)會計域秩序生成無規(guī)則性失真的高質(zhì)量的會計信息，實現(xiàn)財務(wù)報告對外披露的中立性目標。但關(guān)健問題是必須改變會計規(guī)則剩余控制權(quán)的執(zhí)行主體，將會計規(guī)則剩余控制權(quán)從不具備代表性的經(jīng)營者手中轉(zhuǎn)移到具有相當高代表性的機構(gòu)手中，現(xiàn)實中可以考慮將會計規(guī)則剩余控制權(quán)配置給重組后的審計委員會。

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