【論文摘要】：當(dāng)前我國的企業(yè)仍舊使用著那些傳統(tǒng)的成本核算制度，而這一制度是針對幾十年前計劃經(jīng)濟(jì)體制下非競爭環(huán)境的條件而開發(fā)的，那時的企業(yè)狀況與現(xiàn)在的及不久的將來的迥然不同。因此，作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的能較為客觀、正確計算產(chǎn)品成本的成本計算方法，它在我國的運(yùn)用將是不可阻擋的趨勢，因此，作業(yè)成本法理論及其在企業(yè)中的應(yīng)用研究既具有理論意義又具有實(shí)際意義。文章就是在論述作業(yè)成本法基本理論的基礎(chǔ)上，對作業(yè)成本法應(yīng)用于實(shí)踐中所必需的成本核算體系展開研究。

　　【論文關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法； 核算體系； 傳統(tǒng)成本法

　　一、作業(yè)成本法的內(nèi)涵

　　（一） 作業(yè)成本法的內(nèi)涵

　　作業(yè)成本法（Activity-Based Costing,縮寫 ABC）,即基于作業(yè)的成本計算法，是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對象，通過資源動因的確認(rèn)、計量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費(fèi)用分配方法。

　?。ǘ?作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別

　　1. 成本核算方法的變革。作業(yè)成本核算依據(jù)成本發(fā)生的動因來分配成本，實(shí)際上把傳統(tǒng)成本核算的單一要素分配，根據(jù)成本發(fā)生的前因后果變成多要素分配，避免了成本扭曲。

　　2. 成本控制方法的變化。傳統(tǒng)成本管理主要根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)成本來控制產(chǎn)品成本。作業(yè)成本管理控制的重點(diǎn)在于作業(yè)，通過作業(yè)成本計算提供的信息，發(fā)現(xiàn)改善的機(jī)會。這種改善是持續(xù)的，并無一個確定的終點(diǎn)。

　　3. 成本管理的范圍。傳統(tǒng)成本管理只注重產(chǎn)品生產(chǎn)階段的成本管理。作業(yè)成本管理既可以控制生產(chǎn)階段的成本，也可以對一銷售、售后階段進(jìn)行成本管理，還可以對產(chǎn)品設(shè)計階段進(jìn)行管理，是全面、全方位的成本管理。

　　二、現(xiàn)行成本核算的問題

　　（一） 成本核算范圍狹窄

　　知識資源已成為生產(chǎn)要素的主要因素，因而知識資源的消耗理所當(dāng)然地應(yīng)成為產(chǎn)品成本的構(gòu)成部分，而現(xiàn)行財務(wù)會計和成本會計都將無形資產(chǎn)的價值攤?cè)牍芾碣M(fèi)用，沒有記入產(chǎn)品成本。這顯然已不符合知識經(jīng)濟(jì)下成本的內(nèi)涵，因此，如何完整地核算國有企業(yè)的無形資產(chǎn)，并將其價值記入產(chǎn)品成本將是成本會計的緊迫課題；同時，在知識經(jīng)濟(jì)社會中，創(chuàng)造發(fā)明知識、掌握和使用知識的人力資源的價值也應(yīng)是成本核算涉及的對象；知識經(jīng)濟(jì)時代的國有企業(yè)勞動主體是智力勞動，智力勞動的知識價值如何確認(rèn)、計量、記錄和報告，應(yīng)是該時代成本核算的重要內(nèi)容。

　　（二） 成本信息的嚴(yán)重失真

　　成本信息是指國有企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)出、傳遞或取得的反映生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)供銷耗費(fèi)情況的成本數(shù)據(jù)和成本資料。成本信息是成本核算的依據(jù)，它可以控制和考核生產(chǎn)經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)效益，可以用來制訂計劃、預(yù)算和長短期的經(jīng)營決策，對于國有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理起著很重要的作用。成本信息在現(xiàn)代化國有企業(yè)管理中已經(jīng)越來越重要。傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)是建立在“業(yè)務(wù)量是影響成本的唯一因素”的假定基礎(chǔ)之上的，這就將成本核算過程過分簡單化了。

　?。ㄈ?成本核算方法簡單

　　1. 國有企業(yè)的技術(shù)水平制約了成本的降低

　　技術(shù)水平的高低對降低成本有著直接影響。技術(shù)開發(fā)往往減少本期利潤，但不一定能增加經(jīng)理任期內(nèi)的利潤，指望經(jīng)理接受一種減少其任期內(nèi)的利潤但增加其繼任者業(yè)績的技術(shù)創(chuàng)新方案是不現(xiàn)實(shí)的。

　　2. 選用的材料分配方法不恰當(dāng)

　　在實(shí)際成本法下計算發(fā)出材料成本，48% 的國有企業(yè)用加權(quán)平均法，只有5.3% 的國有企業(yè)用后進(jìn)先出法和移動加權(quán)平均法。實(shí)際成本法核算材料，適用于規(guī)模較小、材料品種簡單、未采用電子計算機(jī)處理日常核算的國有企業(yè)。計劃成本法核算材料的適用條件則與之相反，而且計劃成本法核算與市場調(diào)控的要求相適應(yīng)。物價上漲用后進(jìn)先出法計算出的發(fā)出和結(jié)存材料成本符合謹(jǐn)慎原則，移動加權(quán)平均法較之加權(quán)平均法更利于材料的日?？刂啤?

　　三、作業(yè)成本法核算體系構(gòu)建

　　（一） 作業(yè)成本法核算要素

　　確定作業(yè)成本法的范圍要素。從時間范圍來看，首先要根據(jù)國有企業(yè)的實(shí)際能力來確定實(shí)施作業(yè)成本法的產(chǎn)品的所屬會計期間。如果能力允許國有企業(yè)可以每個月都對當(dāng)月產(chǎn)品的作業(yè)成本進(jìn)行核算，國有企業(yè)可以每個季度進(jìn)行一次作業(yè)成本的計算在實(shí)施的初期，甚至可以半年末或年末進(jìn)行一次作業(yè)成本計算，分析產(chǎn)品作業(yè)成本與現(xiàn)有成本核算方法下的成本差異。

　　從作業(yè)內(nèi)容要素上看，應(yīng)確定作業(yè)成本所含的核算內(nèi)容。在作業(yè)成本法實(shí)施的初期，考慮到國有企業(yè)實(shí)際操作的困難問題以及與現(xiàn)有財務(wù)會計制度的統(tǒng)一問題，作業(yè)成本法的實(shí)施可以先以傳統(tǒng)成本法下的制造成本作為作業(yè)成本的計算內(nèi)容。而對于一些比較難以量化的費(fèi)用比如設(shè)計費(fèi)用、實(shí)驗(yàn)費(fèi)用、可追溯的管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用等可以在作業(yè)成本法的進(jìn)一步推廣過程中再考慮。

　　從成本核算的空間要素來看，在作業(yè)成本實(shí)施初期，為了使得國有企業(yè)員工有一個逐步適應(yīng)的過程，國有企業(yè)可以先選取一個比較典型的車間或產(chǎn)品生產(chǎn)線進(jìn)行產(chǎn)品作業(yè)成本的核算?？梢圆扇∠纫缀箅y的策略，先對生產(chǎn)工藝比較穩(wěn)定的車間或者部門采用作業(yè)成本核算，逐步推廣到國有企業(yè)其他部門。也可以采用先主后次的策略，先對占國有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營比較最重要的部門開始，對其實(shí)施作業(yè)成本核算，穩(wěn)定后再推廣到其他次要部門。

　?。ǘ?作業(yè)成本法核算體系構(gòu)建的原則

　　1. 成本效益的原則

　　我們做任何事情都要考慮到成本和成本所能帶來的效益，在作業(yè)成本核算系統(tǒng)的設(shè)計過程中就始終要考慮到這個問題，在選擇作業(yè)中心的時候要時刻注意成本效益的原則，避免為了片面的追求核算結(jié)果的精確性而不考慮經(jīng)濟(jì)性。

　　2. 簡單易行的原則

　　作業(yè)成本核算的原理并不復(fù)雜，思路也很明確，但是相對于傳統(tǒng)的成本核算方法，其所需要的數(shù)據(jù)量和核算步驟要復(fù)雜的多。這樣作業(yè)成本核算系統(tǒng)的設(shè)計必須簡單易行，對于而要作業(yè)判斷選擇的地方，定要給出簡潔明晰的標(biāo)準(zhǔn)，避免因操作人員的判斷失誤導(dǎo)致最終計算結(jié)果的偏差。

　　3. 系統(tǒng)柔性和穩(wěn)定性相結(jié)合的原則

　　在激烈的市場競爭環(huán)境下，國有企業(yè)為了適應(yīng)其所生存和發(fā)展的環(huán)境，必將會根據(jù)市場情況和自身的經(jīng)營情況適時的調(diào)整自己的經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)營方式。這樣，國有企業(yè)的產(chǎn)品線和組織結(jié)構(gòu)就會發(fā)生一些變化。這就需要我們的作業(yè)成本核算系統(tǒng)在設(shè)計的時候就要考慮到國有企業(yè)將來可能會發(fā)生的變化，并且說明在各種可能的情況發(fā)生時作業(yè)成本核算系統(tǒng)需要做出何種相應(yīng)的變化。

　　四、作業(yè)成本核算處理程序的構(gòu)建

　?。ㄒ唬?成本計算對象的確定

　　作業(yè)成本核算體系下的成本計算對象是指需要對其資源消耗價值進(jìn)行成本計量和分配的項(xiàng)目。根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理，以最終產(chǎn)品作為成本計算對象體現(xiàn)了國有企業(yè)成本核算的最終目標(biāo)，對產(chǎn)品成本的核算應(yīng)按照作業(yè)的劃分開立產(chǎn)品作業(yè)成本計算單，將各項(xiàng)作業(yè)消耗的資源價值轉(zhuǎn)入所服務(wù)的作業(yè)中，進(jìn)而轉(zhuǎn)入到產(chǎn)品，形成產(chǎn)品成本。

　?。ǘ?成本項(xiàng)目的確定

　　根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，將國有企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的資源費(fèi)用以作業(yè)為基本單位進(jìn)行歸集和計量，所得作業(yè)消耗資源的成本就是作業(yè)成本。根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理，對產(chǎn)品進(jìn)行成本核算，應(yīng)首先對產(chǎn)品的生產(chǎn)過程進(jìn)行作業(yè)的劃分，為了反映產(chǎn)品生產(chǎn)對其生產(chǎn)過程的消耗情況，應(yīng)以所劃分的作業(yè)為對象，確定產(chǎn)品的作業(yè)成本項(xiàng)目。通過作業(yè)成本項(xiàng)目，可以反映產(chǎn)品生產(chǎn)所經(jīng)過的作業(yè)及對作業(yè)的消耗情況，有利于國有企業(yè)對作業(yè)的消耗情況進(jìn)行分析，為降低產(chǎn)品成本，優(yōu)化作業(yè)鏈提供依據(jù)。作業(yè)成本項(xiàng)目是作業(yè)成本核算體系中反映產(chǎn)品成本的主要成本項(xiàng)目，因此在對內(nèi)提供產(chǎn)品成本報表時，以作業(yè)成本項(xiàng)目作為產(chǎn)品成本的主要反映項(xiàng)目。

　　（三） 成本流程的構(gòu)建

　　根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理--產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗產(chǎn)品，產(chǎn)品的成本來源于產(chǎn)品形成所消耗的作業(yè)，而作業(yè)的發(fā)生必然要消耗一定的資源。由于作業(yè)的發(fā)生要消耗一定的資源，所以資源成本的產(chǎn)生與作業(yè)的發(fā)生是緊密聯(lián)系的，當(dāng)把作業(yè)消耗的資源費(fèi)用以作業(yè)為單位歸集起來，就是將資源成本轉(zhuǎn)移給作業(yè)，形成作業(yè)成本；產(chǎn)品消耗作業(yè)，也就是消耗作業(yè)發(fā)生而耗費(fèi)的資源，就是將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中，形成產(chǎn)品成本?？傊?，作業(yè)消耗資源，資源成本轉(zhuǎn)移到作業(yè)中形成作業(yè)成本；產(chǎn)品消耗作業(yè)，則作業(yè)成本轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中形成產(chǎn)品成本。

　?。ㄋ模?作業(yè)成本歸集和分配方式的構(gòu)建

　　產(chǎn)品的成本流程將產(chǎn)品成本計算過程分為兩個步驟，它們是作業(yè)成本的歸集和作業(yè)成本到產(chǎn)品中的分配，因此，作業(yè)成本核算體系下的產(chǎn)品成本計算過程實(shí)際上就是作業(yè)成本歸集和分配的過程。作業(yè)成本的歸集是指以所劃分的作業(yè)為基本單位，負(fù)責(zé)收集相關(guān)資源費(fèi)用的成本數(shù)據(jù)。在這一過程中，若某項(xiàng)資源費(fèi)用根據(jù)資源耗費(fèi)的特點(diǎn)可以從發(fā)生區(qū)域上劃分為各作業(yè)所耗，則可直接計入各作業(yè)，形成各作業(yè)的成本元素。作業(yè)成本的分配是指將作業(yè)歸集的資源費(fèi)用（間接資源成本）分配給最終成本計算對象（產(chǎn)品）的過程，這一分配過程需要以適當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)動因作為成本分配基礎(chǔ)。

　?。ㄎ澹?作業(yè)成本核算程序的構(gòu)建

　　作業(yè)成本核算體系下作業(yè)成本歸集和分配是以作業(yè)為基礎(chǔ)進(jìn)行的，換句話說，就是以作業(yè)為核算范圍，進(jìn)行資源成本、作業(yè)成本和產(chǎn)品成本的核算。根據(jù)作業(yè)成本法基本原理，以作業(yè)為基礎(chǔ)進(jìn)行作業(yè)成本歸集和分配的過程分為兩個階段：一是作業(yè)消耗資源的核算，二是產(chǎn)品消耗作業(yè)的核算。

　　五、結(jié)論

　　國有企業(yè)經(jīng)營決策的正確與否取決于包括成本在內(nèi)信息的完備與準(zhǔn)確與否。因此，成本的正確性、及時性、相關(guān)性是決定國有企業(yè)經(jīng)營成敗的重要因素。由于作業(yè)成本法突破了傳統(tǒng)成本法的局限性，是一種建立在全新理論上的更為客觀準(zhǔn)確的成本計算方法，那么，一種新的成本計算方法必然要求與之相適應(yīng)的成本核算體系。建立國有企業(yè)的ABC成本核算體系，是國有企業(yè)實(shí)踐作業(yè)成本法的基礎(chǔ)。

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