摘 要：通過(guò)對(duì)政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的比較和選擇來(lái)分析權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的改革在構(gòu)建以績(jī)效為導(dǎo)向的政府成本會(huì)計(jì)體系中的作用。��

　　關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制改革；政府成本；績(jī)效導(dǎo)向��

　　1 政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的比較與選擇��

　　國(guó)內(nèi)大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，在政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇上，權(quán)責(zé)發(fā)生制要優(yōu)于收付實(shí)現(xiàn)制。��

　　在現(xiàn)金收付制下，實(shí)際只產(chǎn)生現(xiàn)金流量表信息，按現(xiàn)金收到確認(rèn)的收入并不完全符合收入要素的定義，當(dāng)收入實(shí)現(xiàn)和收款不同時(shí)期時(shí)不代表當(dāng)期營(yíng)業(yè)活動(dòng)的真實(shí)情況，而是反映現(xiàn)金流入；按現(xiàn)金支付確認(rèn)的是支出而非費(fèi)用要素，當(dāng)費(fèi)用發(fā)生和付款不同時(shí)期時(shí)不代表當(dāng)期營(yíng)業(yè)活動(dòng)所付出的真實(shí)代價(jià)，而是反映現(xiàn)金流出。這樣收入與支出的差額亦不反映結(jié)余或凈資產(chǎn)變化，而是現(xiàn)金凈流量。權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)基礎(chǔ)下，收入和費(fèi)用的確認(rèn)均滿足收入、費(fèi)用要素定義，當(dāng)收入費(fèi)用的發(fā)生與現(xiàn)金收付不同期時(shí)，將確認(rèn)相應(yīng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)和負(fù)債。也即權(quán)責(zé)發(fā)生制下能生成反映當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)結(jié)果和業(yè)績(jī)的收入費(fèi)用表信息以及反映政府主體財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表信息。��

　　從上述比較中，不難看到權(quán)責(zé)發(fā)生制比現(xiàn)金收付制更能產(chǎn)生滿足使用者需求。��

　　2 權(quán)責(zé)發(fā)生制與以績(jī)效為導(dǎo)向的政府成本會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建��

　　前面比較了政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)問(wèn)題，并且由于績(jī)效導(dǎo)向是權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的動(dòng)因，因此在建立以績(jī)效為導(dǎo)向的政府成本會(huì)計(jì)體系過(guò)程中，權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革是重要的一步。��

　　2.1 績(jī)效預(yù)算與政府的成本控制��

　　長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)一直奉行以收定支的理財(cái)觀念，存在重收入輕支出的財(cái)政工作思路，致使支出管理嚴(yán)重滯后，政府成本居高不下。因此，科學(xué)界定政府在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的職能范圍，并以此為標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，提高支出效率，以績(jī)效為導(dǎo)向，則是降低政府成本的有效手段。��

　　轉(zhuǎn)變政府職能是中國(guó)從傳統(tǒng)社會(huì)向現(xiàn)代社會(huì)、從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的基本要求，政府績(jī)效管理是政府轉(zhuǎn)變職能的中心環(huán)節(jié)和重要工具，績(jī)效預(yù)算又是控制政府成本的核心手段。我國(guó)財(cái)政伴隨著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型而走向公共財(cái)政，政府成本和財(cái)政支出績(jī)效理念也逐漸走進(jìn)公眾視野，政府部門(mén)績(jī)效狀況越來(lái)越成為人們關(guān)注的重點(diǎn)。��

　　政府成本是公共部門(mén)在提供公共服務(wù)、生產(chǎn)公共產(chǎn)品的活動(dòng)過(guò)程中投入的人力、財(cái)力和物力資源�？�(jī)效預(yù)算正是要對(duì)這些資源進(jìn)行計(jì)劃和控制使用，使有限的資源達(dá)到最大的效果。它改變了傳統(tǒng)的績(jī)效評(píng)估只注重投入、活動(dòng)、產(chǎn)出的局面，實(shí)施面向結(jié)果的監(jiān)測(cè)與評(píng)估，將傳統(tǒng)的監(jiān)測(cè)評(píng)估與評(píng)估結(jié)果相結(jié)合，并且允許組織對(duì)實(shí)施過(guò)程進(jìn)行修改和調(diào)整�？�(jī)效預(yù)算要求政府績(jī)效評(píng)估的工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)向根據(jù)政府效率、管理能力、管理成本和公眾滿意程度等標(biāo)準(zhǔn)，將政府及其各職能部門(mén)的實(shí)際工作結(jié)果與績(jī)效目標(biāo)及為達(dá)目標(biāo)所耗費(fèi)的成本進(jìn)行分析判斷，評(píng)價(jià)政府組織實(shí)際工作的成果，從而對(duì)政府組織提供的公共服務(wù)的質(zhì)量進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)政府監(jiān)督控制、激勵(lì)約束和資源優(yōu)化。��

　　2.2 權(quán)責(zé)發(fā)生制在績(jī)效控制中的作用��

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)和預(yù)算中的應(yīng)用，不是單純的技術(shù)變化，而是20世紀(jì)90年代以來(lái)西方各國(guó)開(kāi)展的以績(jī)效為導(dǎo)向的公共管理改革的重要組成部分。很多國(guó)家都已提出要把傳統(tǒng)的以財(cái)政投入為管理重心的模式，轉(zhuǎn)變?yōu)橐载?cái)政活動(dòng)支出和財(cái)政活動(dòng)的結(jié)果為管理重心的新型管理模式，更加重視財(cái)政和政府活動(dòng)的績(jī)效。��

　　強(qiáng)調(diào)績(jī)效導(dǎo)向和企業(yè)化管理的新公共管理改革，特別是政府預(yù)算從傳統(tǒng)的投入預(yù)算轉(zhuǎn)向產(chǎn)出預(yù)算的改革，突出了對(duì)更完整、更可靠的成本與績(jī)效信息的需求。新公共管理改革要求政府履行好受托責(zé)任，這就要求政府財(cái)政支出不僅應(yīng)對(duì)現(xiàn)金支出負(fù)責(zé)，更應(yīng)對(duì)與其所產(chǎn)生的產(chǎn)出相關(guān)聯(lián)的全部成本負(fù)責(zé)。而現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制并不能完全反映政府活動(dòng)及其所提供的服務(wù)成本的信息，因而利用這種信息評(píng)價(jià)政府的工作效率和服務(wù)質(zhì)量就會(huì)產(chǎn)生誤差，它不利于充分認(rèn)識(shí)績(jī)效與成本之間的關(guān)系，不利于績(jī)效與成本之間的受托責(zé)任，而績(jī)效與成本的關(guān)系是績(jī)效導(dǎo)向管理模式的基礎(chǔ)。在成本信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制卻能在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的“真實(shí)完全成本”，將使用資源的總成本與取得的成果更緊密地聯(lián)系起來(lái)，既具有期間可比性，又可與私營(yíng)部門(mén)進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)比較，便于績(jī)效的評(píng)價(jià)�；�于這種真實(shí)的成本基礎(chǔ)，政府部門(mén)在管理上就可以產(chǎn)量（產(chǎn)品或者服務(wù)）或經(jīng)營(yíng)成果來(lái)衡量其工作績(jī)效；同時(shí)，真實(shí)、準(zhǔn)確的完全成本指標(biāo)增強(qiáng)了決策的相關(guān)性，進(jìn)而強(qiáng)化了受托責(zé)任，管理者必然會(huì)把視野從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向資源優(yōu)化配置層面，有助于提高政府部門(mén)的工作績(jī)效和服務(wù)成果。

　　3 逐步實(shí)行政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制��

　　正如上文分析，權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革在構(gòu)建以績(jī)效為導(dǎo)向的政府成本會(huì)計(jì)體系中發(fā)揮了很大作用或者說(shuō)是至關(guān)重要的一步。除此之外，目前我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)方面存在的問(wèn)題中，有許多也都與收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的缺陷有關(guān)。為了解決這些問(wèn)題需要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，逐步實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變。��

　　根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是一項(xiàng)既有獲益，也要付出代價(jià)和成本的改革，采用何種程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制，需要權(quán)衡利弊。我國(guó)政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)考慮以下幾個(gè)方面：��

　　第一，要明確改革的目的，即采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是為了解決什么問(wèn)題？達(dá)到何種目標(biāo)？根據(jù)確定的改革目的，來(lái)選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施程度和相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容。比如，為達(dá)到實(shí)施績(jī)效預(yù)算管理，考核部門(mén)公共服務(wù)的成本耗費(fèi)和效率水平的目的，就需要選擇在服務(wù)費(fèi)用和固定資產(chǎn)核算方面實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，才能比較完整的核算部門(mén)公共服務(wù)的費(fèi)用。��

　　第二，要權(quán)衡政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)換的收益和代價(jià)。在考慮通過(guò)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換來(lái)解決現(xiàn)存問(wèn)題時(shí)，可能會(huì)有三類情況：一類是必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才能解決問(wèn)題，并無(wú)需付出較高的政治代價(jià)和經(jīng)濟(jì)成本。另一類是需要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才能解決問(wèn)題，但需要付出較高的政治代價(jià)和經(jīng)濟(jì)成本。還有一類是不需要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可解決問(wèn)題，其所付出的政治代價(jià)和經(jīng)濟(jì)成本也較小。對(duì)第一種情況是可以立即著手進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的。第二類情況則需要慎重考慮，暫緩實(shí)行。第三類情況則宜采用其他手段來(lái)解決問(wèn)題。��

　　第三，改革要循序漸進(jìn)，逐步實(shí)施。國(guó)際上除新西蘭是在全國(guó)范圍內(nèi)全面實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制并且取得成功外，其他國(guó)家均采用了循序漸進(jìn)的過(guò)渡辦法。我國(guó)作為一個(gè)實(shí)行五級(jí)預(yù)算管理體制的大國(guó)，更不可能期望一蹴而就。比如，法國(guó)在走向權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的國(guó)際趨勢(shì)推動(dòng)下已經(jīng)著手政府會(huì)計(jì)改革，他們的改革是否成功我們要拭目以待，但在改革之初法國(guó)政府會(huì)計(jì)的一些做法值得我們借鑒。法國(guó)中央政府會(huì)計(jì)從1999年起逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，如開(kāi)始在年末計(jì)提應(yīng)計(jì)應(yīng)付利息，對(duì)以前不核算的固定資產(chǎn)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)后記錄并計(jì)提折舊，提取壞賬準(zhǔn)備，加強(qiáng)附注披露等。這些做法沒(méi)有改變會(huì)計(jì)系統(tǒng)的整體核算基礎(chǔ)，但在一定程度上彌補(bǔ)了收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)的不足，可以說(shuō)是向權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)平穩(wěn)過(guò)渡的一個(gè)良好的開(kāi)端，很適合剛開(kāi)始引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的國(guó)家采用。��

　　在實(shí)施政府成本會(huì)計(jì)時(shí)，應(yīng)該與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)程相匹配，循序漸進(jìn)，逐步實(shí)施。目前可對(duì)具體政府項(xiàng)目實(shí)施成本會(huì)計(jì)過(guò)程，利用記錄的支出信息及資產(chǎn)損耗的估計(jì)信息進(jìn)行成本研究，以滿足當(dāng)前急需的成本信息需求，等條件成熟后再建立成本系統(tǒng)，慢慢將系統(tǒng)進(jìn)行擴(kuò)展，并運(yùn)行獨(dú)立的成本系統(tǒng)。��

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