財政部2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交易》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），新準(zhǔn)則引入了公允價值以及是否同時滿足“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”和“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量”而采用不同的會計(jì)處理方法。

　　一、非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值計(jì)量模式

　　新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換可以采用兩種計(jì)量模式，即公允價值模式和賬面價值模式。其中，公允價值模式是指以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價值計(jì)量模式必須同時滿足兩個條件：一是該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量。不同時滿足這兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)采用賬面價值模式計(jì)量，即應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

　�。ㄒ唬�不涉及補(bǔ)價會計(jì)處理

　　若換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計(jì)量，則換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；換人資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　[例1]甲公司用一批商品換入乙公司一批商品，換人后作固定資產(chǎn)使用。甲公司該批商品賬面價值120萬元，公允價值180萬元（計(jì)稅價格）；乙公司該批商品賬面價值140萬元，公允價值180萬元（計(jì)稅價格）。交易不涉及補(bǔ)價，也不涉及增值稅以外的其他稅費(fèi)。

　　甲公司會計(jì)處理如下（單位：萬元）：

　�。�1）確定應(yīng)繳納的銷項(xiàng)增值稅（換出商品視同銷售）

　　銷項(xiàng)增值稅=180×17％=30.6（萬元）

　�。�2）確定應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的進(jìn)項(xiàng)稅額（換人固定資產(chǎn)視同購入）

　　進(jìn)項(xiàng)稅額=180×17％=30.6（萬元）

　�。�3）確定換入資產(chǎn)的成本

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費(fèi)=180+30.6=210.6（萬元）

　�。�4）確定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額

　　應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額=換入資產(chǎn)成本-換出資產(chǎn)賬面價值一支付相關(guān)稅費(fèi)=210.6-120-30.6=60（萬元）

　�。�5）甲公司會計(jì)分錄（單位：萬元）

　　借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 210.6

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——××商品 180

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 30.6

　　借：主營業(yè)務(wù)成本XX商品 120

　　　　貸：庫存商品——××商品 120

　　若換入資產(chǎn)公允價值比換出資產(chǎn)公允價值可靠，則換入資產(chǎn)成本等于換入資產(chǎn)公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值及相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　[例2]甲公司用一臺設(shè)備換入乙公司一臺設(shè)備，換人后作為固定資產(chǎn)使用。甲公司該臺設(shè)備賬面原值80萬元，已提折舊50萬元，賬面凈值30萬元，無可靠公允價值；乙公司該臺設(shè)備賬面原值80萬元，已提折舊30萬元，賬面凈值50萬元，公允價值40萬元（計(jì)稅價格）。交易不涉及補(bǔ)價和增值稅以外的其他稅費(fèi)。

　�。�1）確定換入資產(chǎn)成本

　　換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費(fèi)=40+0=40（萬元）

　�。�2）確定計(jì)人當(dāng)期損益的金額

　　應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額=換入資產(chǎn)成本-換出資產(chǎn)賬面價值-支付相關(guān)稅費(fèi)＝40-30-0=10（萬元）

　　（3）甲公司會計(jì)處理（單位：萬元）

　　換出設(shè)備（A設(shè)備）

　　借：固定資產(chǎn)清理—— A設(shè)備 30

　　　　累計(jì)折舊——A設(shè)備 50

　　　　貸：固定資產(chǎn)——A設(shè)備 80

　　換入設(shè)備（B設(shè)備）

　　借：固定資產(chǎn)——B設(shè)備 40

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理——A設(shè)備 30

　　　　　　營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換損益 10

　　（二）支付補(bǔ)價會計(jì)處理

　　若換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計(jì)量，則換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)再加上支付的補(bǔ)價；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補(bǔ)價及相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)人當(dāng)期損益。

　　[例3]甲公司以倉庫與乙公司的辦公樓交換。甲公司換出倉庫賬面價值原值400萬元，已提折舊50萬元，公允價值380萬元；乙公司換出辦公樓賬面價值原價450萬元，已計(jì)提折lOO萬元，公允價值為390萬元。甲公司支付10萬元給乙公司。

　　甲公司會計(jì)分錄（單位：萬元）

　　借：固定資產(chǎn)清理 350

　　　　累計(jì)折舊 50

　　　　貸：固定資產(chǎn)400

　　換入資產(chǎn)成本=380+10=390（萬元）

　　借：固定資產(chǎn) 390

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 350

　　　　　　銀行存款 10

　　　　　　營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換收益 30

　�。ㄈ�）收到補(bǔ)價會計(jì)處理

　　若換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均可靠計(jì)量，則換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)減去收到的補(bǔ)價；換入資產(chǎn)成本價收到補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　[例4]甲企業(yè)和乙企業(yè)均為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，甲企業(yè)因變更主營業(yè)務(wù)，與乙企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)置換：（1）2007年3月1日，甲、乙企業(yè)簽訂資產(chǎn)置換協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：甲企業(yè)將其建造的經(jīng)濟(jì)適用房與乙企業(yè)持有的長期股權(quán)投資進(jìn)行交換。甲企業(yè)換出的經(jīng)濟(jì)適用房賬面價值5600萬元，公允價值為7000萬元。乙企業(yè)換出的長期股權(quán)投資賬面價值5000萬元，公允價值為6000萬元，乙企業(yè)支付甲企業(yè)1000萬元補(bǔ)價。甲乙企業(yè)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。（2）2007年5月10日，乙企業(yè)通過銀行轉(zhuǎn)賬向甲企業(yè)支付補(bǔ)價款1000萬元。（3）甲、乙企業(yè)換出資產(chǎn)相關(guān)所有權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)于2007年6月30日全部辦理完畢。

　　編制甲企業(yè)會計(jì)分錄（單位：萬元）

　　借：銀行存款 1000

　　　　貸：預(yù)收賬款 1000

　　甲企業(yè)換人資產(chǎn)成本=7000-1000=6000（萬元）

　　借：長期股權(quán)投資 6000

　　　　預(yù)收賬款 1000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 7000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 5600

　　　　貸：庫存商品 5600

　　[例5]甲公司用一臺舊設(shè)備換人乙公司一臺舊設(shè)備，換人后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該臺設(shè)備賬面原值100萬元，已提折舊50萬元，賬面凈值50萬元，無可靠的公允價值；乙企業(yè)該臺設(shè)備賬面原值100萬元，已提折舊60萬元，賬面凈值40萬元，公允價值45萬元（計(jì)稅價格）。交易中甲企業(yè)收到補(bǔ)價7萬元，不涉及增值稅以外的其他稅費(fèi)。編制甲公司相關(guān)的會計(jì)分錄。

　�。�1）確定換入資產(chǎn)的成本

　　換入資產(chǎn)的成本=換人資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費(fèi)=45+0＝45（萬元）

　�。�2）確定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益

　　應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額=換人資產(chǎn)成本+收到的補(bǔ)價-換出資產(chǎn)賬面價值-支付相關(guān)稅費(fèi)=45+7-50-0=2（萬元）

　�。�3）甲公司會計(jì)分錄（單位：萬元）

　　借：固定資產(chǎn)清理——A設(shè)備 50

　　　　累計(jì)折舊——A設(shè)備 50

　　　　貸：固定資產(chǎn)——A設(shè)備 100

　　借：固定資產(chǎn)——B設(shè)備 45

　　　　銀行存款 7

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 A設(shè)備 50

　　　　　　營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換損益 2

　　二、非貨幣性資產(chǎn)交換會計(jì)處理

　�。ㄒ唬�補(bǔ)價處理

　　支付補(bǔ)價，換入資產(chǎn)成本和與換出資產(chǎn)賬面價值加支付補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。收到補(bǔ)價，換人資產(chǎn)成本與收到補(bǔ)價之和，與換出資產(chǎn)賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，即：

　　（1）換入資產(chǎn)成本=公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　�。�2）當(dāng)期損益=公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值

　　（3）支付補(bǔ)價的當(dāng)期損益=換人資產(chǎn)成本-（換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)+補(bǔ)價）

　�。�4）收到補(bǔ)價的當(dāng)期損益=（換入資產(chǎn)成本+補(bǔ)價）-（換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）

　�。ǘ�）換入資產(chǎn)成本確認(rèn)

　　非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入換出資產(chǎn)公允價值均能可靠計(jì)量的情況下，換入資產(chǎn)成本的確認(rèn)。公式（1）中“公允價值”只有換出或換人資產(chǎn)公允價值兩種理解，但經(jīng)分析可以得出“公允價值”存在三種情況：一是當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換中沒有發(fā)生補(bǔ)價，換入資產(chǎn)公允價值等于換出資產(chǎn)公允價值；二是在發(fā)生補(bǔ)價的情況下，對于收到補(bǔ)價一方，公允價值應(yīng)當(dāng)?shù)扔?ldquo;換出資產(chǎn)公允價值-補(bǔ)價”；三是在發(fā)生補(bǔ)價情況下，對于支付補(bǔ)價一方，公允價值應(yīng)當(dāng)?shù)扔?ldquo;換出資產(chǎn)公允價值+補(bǔ)價”。在第二種情況下，“換出資產(chǎn)公允價值-補(bǔ)價”等于“換入資產(chǎn)公允價值”；在第三種情況下，“換出資產(chǎn)公允價值補(bǔ)價”其實(shí)等于“換入資產(chǎn)公允價值”。由此得出，不論是否存在交換補(bǔ)價，換入資產(chǎn)成本始終為：換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

　　三、新舊會計(jì)準(zhǔn)則銜接

　�。ㄒ唬┮該Q出資產(chǎn)公允價值作為換入資產(chǎn)的成本

　　原準(zhǔn)則只允許以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。新準(zhǔn)則允許企業(yè)采用兩種計(jì)量基礎(chǔ)：對于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本；不符合這兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與原準(zhǔn)則相同的原則，以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定換人資產(chǎn)的成本。

　�。ǘ�）換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額確認(rèn)

　　當(dāng)期損益原準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)涉及補(bǔ)價時，收到補(bǔ)價方收到的補(bǔ)價與換出資產(chǎn)賬面價值和應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加（不包括應(yīng)交的增值稅和所得稅）之間的差額，作為非貨幣性交易收益或損失，計(jì)入當(dāng)期損益；不涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換以及涉及支付補(bǔ)價方的非貨幣性生資產(chǎn)交換，均不確認(rèn)當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，所交換資產(chǎn)至少其中之一的公允價值能夠可靠計(jì)量時，企業(yè)一般應(yīng)按換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額確認(rèn)當(dāng)期損益。當(dāng)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者所交換資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計(jì)量時，企業(yè)應(yīng)按資產(chǎn)賬面價值確定換入資產(chǎn)成本，不論是否支付補(bǔ)價，均不確認(rèn)損益。

　�。ㄈ�）新舊準(zhǔn)則銜接

　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，考慮到非貨幣性資產(chǎn)交換取得資產(chǎn)的前期公允價值資料難以取得，企業(yè)在首次執(zhí)行日之前發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不追溯調(diào)整，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法；首次執(zhí)行日之后發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，遵循非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定。

　　綜上所述，新準(zhǔn)則的規(guī)定對于“公允價值”概念和損益的文字表達(dá)并不清晰明了，因此引入“換出資產(chǎn)成本”概念，并建議將新準(zhǔn)則中的規(guī)定改為：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換出資產(chǎn)的成本，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)成本的差額計(jì)入當(dāng)期損益，發(fā)生補(bǔ)價的，其收到（或支付）補(bǔ)價方的當(dāng)期損益等于換人資產(chǎn)成本減去換出資產(chǎn)成本再加上（或減去）補(bǔ)價。