一、暫時(shí)性差異產(chǎn)生及其處理原則

　　根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定：“銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷(xiāo)售款或者取得銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天，先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。具體到采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間應(yīng)為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。”

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006第14號(hào)——收入》第五條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷(xiāo)售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益。”

　　從稅法角度而言，具有融資性質(zhì)的分期收款方式銷(xiāo)售貨物增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間和企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)時(shí)間均為按合同約定的收款日期當(dāng)天，通常情況下企業(yè)也應(yīng)在當(dāng)天開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，專(zhuān)用發(fā)票上注明的價(jià)款為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的金額，稅款為增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

　　從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度而言，該類(lèi)業(yè)務(wù)銷(xiāo)售收入確認(rèn)的時(shí)間為合同簽訂日。銷(xiāo)售收入的金額為合同簽訂日商品的不含稅公允價(jià)值，該金額小于不含稅分期實(shí)際收款總額，二者的差額作為未實(shí)現(xiàn)融資收益入賬，分期沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　因?yàn)槎愂辗ㄒ?guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同規(guī)定，產(chǎn)生了所得稅會(huì)計(jì)差異，即利潤(rùn)總額和應(yīng)納稅所得額之間的差異。這里的差異是暫時(shí)性差異，對(duì)于暫時(shí)性差異，應(yīng)按該準(zhǔn)則進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。

　　二、會(huì)計(jì)處理舉例

　　[例]某裝備制造企業(yè)為增值稅一般納稅人，2008年12月31日出售大型設(shè)備多套，合同約定采用分期收款方式，從2009年到2013年的5年中，每年末收款234萬(wàn)元（含稅），合計(jì)收款1170萬(wàn)元。如果，購(gòu)貨方在收到設(shè)備后一次付款，則只需付936萬(wàn)元（含稅）。假設(shè)該企業(yè)的增值稅稅率為17%，企業(yè)所得稅的稅率為25%。

　　增值稅的處理涉及到與稅法的協(xié)調(diào)，為了正確核算增值稅，在銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)，可建立“待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”賬戶(hù)，貸方用來(lái)歸集未來(lái)期間待確認(rèn)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅總額，在未來(lái)銷(xiāo)項(xiàng)稅額確認(rèn)時(shí)，再將待確認(rèn)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅總額從“待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”賬戶(hù)的借方分期轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”賬戶(hù)的貸方，最后“待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”賬戶(hù)無(wú)余額。

　�。�1）按照折現(xiàn)率的相關(guān)定義，令未來(lái)五年收款額的現(xiàn)值等于現(xiàn)銷(xiāo)方式下應(yīng)收款項(xiàng)的金額求折現(xiàn)率：

　　200×（1+17%）×（P／A，r，5）=800×（1+17%）

　　用插值法計(jì)算折現(xiàn)率，得折現(xiàn)率為7.93%（計(jì)算過(guò)程略）。2008年12月31日，確認(rèn)收入時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 11700000

　　     貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000000

　　            未實(shí)現(xiàn)融資收益 2000000

　　            待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額 1700000

　　（2）以上會(huì)計(jì)處理中，“長(zhǎng)期應(yīng)收款”賬面余額為1170萬(wàn)元，其中170萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的是負(fù)債“待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”，增值稅是價(jià)外稅，既不計(jì)人利潤(rùn)總額，也不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，因此這部分資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值都與各自的計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。另一部分是未實(shí)現(xiàn)的融資收益200萬(wàn)元，如果將貸方對(duì)應(yīng)賬戶(hù)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”看成一項(xiàng)負(fù)資產(chǎn)，兩項(xiàng)資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值為零，該項(xiàng)收益應(yīng)在未來(lái)收款時(shí)納稅，所以未來(lái)不具有抵稅利益，計(jì)稅基礎(chǔ)為零，也不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。其余部分的賬面價(jià)值是800萬(wàn)元，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在當(dāng)期確認(rèn)的收入，按稅法規(guī)定要在未來(lái)收款時(shí)作為應(yīng)稅收入納稅，所以不具有抵稅利益，計(jì)稅基礎(chǔ)為零。故2008年12月31日，企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)共產(chǎn)生暫時(shí)性差異800萬(wàn)元，所得稅會(huì)計(jì)處理為：

　　借：所得稅費(fèi)用（8000000×25%） 2000000

　　      貸：遞延所得稅負(fù)債 2000000

　　（3）2009年末收款時(shí)的會(huì)計(jì)處理為

　　借：銀行存款 2340000

　　      貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 2340000

　　借：待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額 340000

　　      貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 340000

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益（8000000×7.93%） 634400

　　       貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 634400

　　此時(shí)，長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面余額為936萬(wàn)元，第一部分為待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額136萬(wàn)元，第二部分為未實(shí)現(xiàn)的融資收益136.56萬(wàn)元，這兩部分都不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。其余部分的賬面價(jià)值為663.44萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)是0，暫時(shí)性差異從800萬(wàn)元減少為663.44萬(wàn)元，當(dāng)期減少的金額為136.56萬(wàn)元（800-663.44），所得稅會(huì)計(jì)處理為：

　　借：遞延所得稅負(fù)債（1365600×25%） 341400

　　       貸：所得稅費(fèi)用 341400

　　2010至2013年末，收款和確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理都與2009年相同：

　　2010年應(yīng)確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用=（8000000-2000000+634400）×7.93%=526107.92（元）

　　2011年應(yīng)確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用=（8000000-2000000+634400-2000000+526107.92）×7.93%=409228.28（元）

　　2012年應(yīng)確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用=（8000000-2000000+634400-2000000+526107.92-2000000+409228.28）×7.93%=283080.08（元）

　　2013年應(yīng)確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用=2000000-634400-526107.92-409228.28-283080.08=147183.72（元）

　　（4）2010年末確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)應(yīng)

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 526107.92

　　     貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 526107.92

　　此時(shí)，長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面余額為702萬(wàn)元，第一部分待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額102萬(wàn)元，第二部分未實(shí)現(xiàn)的融資收益839492.08元，這兩部分不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。其余部分賬面價(jià)值為5160507.92元，計(jì)稅基礎(chǔ)是0，暫時(shí)性差異從6634400元減少為5160507.92元，當(dāng)期減少的金額為1473892.08元（6634400-5160507.92），所得稅會(huì)計(jì)處理為：

　　借：遞延所得稅負(fù)債（1473892.08×25%）368473.02

　　      貸：所得稅費(fèi)用 368473.02

　�。�5）2011年末確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)應(yīng)：

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 409228.28

　　     貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 409228.28

　　此時(shí)，長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面余額為468萬(wàn)元，第一部分待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額68萬(wàn)元，第二部分未實(shí)現(xiàn)的融資收益為430263.8元，這兩部分不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。其余部分賬面價(jià)值為3569736.2元，計(jì)稅基礎(chǔ)是0，暫時(shí)性差異從5160507.92元減少為3569736.2元，當(dāng)期減少的金額為1590771.72元（5160507.92-3569736.2），所得稅會(huì)計(jì)處理為：

　　借：遞延所得稅負(fù)債（1590771.72×25%）397692.93

　　     貸：所得稅費(fèi)用 397692.93

　�。�6）2012年末確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)應(yīng)

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 283080.08

　　      貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 283080.08

　　此時(shí)，長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面余額為234萬(wàn)元，第一部分待確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額34萬(wàn)元，第二部分未實(shí)現(xiàn)的融資收益147183.72元，這兩部分不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。其余部分賬面價(jià)值為1852816.28元，計(jì)稅基礎(chǔ)是0，暫時(shí)性差異從3569736.2元減少為1852816.28元，當(dāng)期減少的金額為1716919.92元（3569736.2-1852816.28），所得稅會(huì)計(jì)處理為：

　　借：遞延所得稅負(fù)債（1716919.92×25%）429229.98

　　     貸：所得稅費(fèi)用429229.98

　　（7）2013年末確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)應(yīng)

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 147183.72

　　     貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 147183.72

　　此時(shí)長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面余額為0，暫時(shí)性差異從1852816.28元減少為0，當(dāng)期減少的金額為1852816.28元，所得稅會(huì)計(jì)處理為

　　借：遞延所得稅負(fù)債（1852816.28×25%）463204.07

　　     貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 463204.07