簡介： 摘要：財政部2006年底頒發(fā)的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。企業(yè)應于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。本文從我國實施新會計準則以來上市公司的資產(chǎn)減值運用實際情況分析，分析其發(fā)展路程、存在問題及解決思路。

　　關(guān)鍵詞：上市公司，資產(chǎn)減值準則，資產(chǎn)減值

　　資產(chǎn)（包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組）的可收回金額低于其賬面價值稱之為“資產(chǎn)減值”。其中，“資產(chǎn)組”，是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。財政部2006年底頒發(fā)的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。即企業(yè)應于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。該準則還對不同資產(chǎn)的減值適用不同的準則規(guī)定如下：（1）存貨的減值，適用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》。（2）采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》。（3）消耗性生物資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》。（4）建造合同形成的資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》。（5）遞延所得稅資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》。（6）融資租賃中出租入未擔保余值的減值，適用《企業(yè)會計準則第21號——租賃》。（7）《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》。（8）未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值，適用《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》。企業(yè)通過計提資產(chǎn)減值準備，使得企業(yè)資產(chǎn)真正符合資產(chǎn)定義的要求。資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。企業(yè)在進行會計核算時，應當保持必要的謹慎，充分估計到各種風險和損失，不高估資產(chǎn)或收益，也不少計負債或費用。資產(chǎn)減值會計也為資產(chǎn)的真實價值提供了量度。會計上對資產(chǎn)的減值情況進行確認、計量和披露的核算方法，其實質(zhì)是用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認為資產(chǎn)減值損失或費用。資產(chǎn)計量接近真實價值，有助于信息使用者投資決策。

　　我國上市公司的資產(chǎn)減值運用到目前為止可分為四個階段：一是在《股份有限公司會計制度》中，自1998年開始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計提“四項準備”，即壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備。對其他上市公司可按此規(guī)定執(zhí)行，而對非上市公司僅要求計提壞賬準備。二是1999年發(fā)布的《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定》將四項減值準備的使用范圍擴大到所有股份有限公司。三是從2001年起在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》中，把“四項準備”擴大到“八項準備”，增加了固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備。并規(guī)定：從2001年1月1日起，企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提減值準備。四是從2007年1月1日開始執(zhí)行財政部2006年底頒發(fā)的新企業(yè)會計準則一直到現(xiàn)在，要求上市公司應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。新會計準則銜接規(guī)定，上市公司對于本準則施行之日（2007年1月1日）以前取得的資產(chǎn)，先要對各項資產(chǎn)進行一次資產(chǎn)減值測試，并追溯調(diào)整外，對于實施日以后形成的資產(chǎn)減值按照本準則規(guī)定執(zhí)行�；鶞嗜掌跒�2007年1月1日，具體做法參照《企業(yè)會計準則第38 號——首次執(zhí)行企業(yè)會計具體準則》；2007年1月1日以后形成的資產(chǎn)減值按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定執(zhí)行。其中，資產(chǎn)減值新舊會計準則主要差異如下：（1）2006年底頒發(fā)的新會計準則引入了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定“準則中的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。采用了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合”。在單項資產(chǎn)減值準備難以確定時，應當按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。（2）擴大適用范圍。2001年《企業(yè)會計制度》提出了計提“八項”資產(chǎn)減值準備，豎立了資產(chǎn)減值（可收回金額）的理念，及其確認和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實務指導性規(guī)定內(nèi)容，新會計準則規(guī)定“適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理”，例如對子公司、聯(lián)營公司和合營公司的投資等，在擴大減值使用范圍的同時，明確“生物資產(chǎn)、存貨、投資、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等，相關(guān)準則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定”。（3）在減值跡象判斷上，新會計準則要求更加明確。一是明確“企業(yè)應當在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應估計資產(chǎn)的可收回金額”。（4）可收回金額的計量原則更具實務操作指導性。對公允價值、處置費用和預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如預計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）的計算等分別作了較為詳細操作指導規(guī)定。（5）新會計準則規(guī)定已計提減值準備不允許轉(zhuǎn)回。過去企業(yè)已經(jīng)普遍根據(jù)老會計制度要求計提各項資產(chǎn)減值準備，但是由于企業(yè)會計制度對具體情況界定的不明晰，在計提具體內(nèi)容上沒有明確的計算程序，因此留給企業(yè)很大的選擇空間。資產(chǎn)減值準備的計提直接計入當期損益，增加當期費用，減少資產(chǎn)，減少當期利潤。如果少計或不計資產(chǎn)減值準備就會減少當期費用，增加資產(chǎn)，從而虛增當期利潤，其中，八項準備中頻繁被部分企業(yè)當作調(diào)節(jié)企業(yè)利潤粉飾會計報表的主要是壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備及長期投資減值準備這幾項。而引入的公允價值很大程度是靠人為判斷，新會計準則強調(diào)適度、謹慎地引入公允價值，主要是考慮中國作為新興市場經(jīng)濟國家，許多資產(chǎn)還沒形成活躍市場，會計信息的相關(guān)性固然重要，但應當以可靠性為前提，如果不加限制地引入公允價值，就有可能會出現(xiàn)人為操縱利潤的現(xiàn)象。因此，中國的投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等準則規(guī)定，只有存在活躍市場、公允價值能夠獲得并可靠計量的情況下，才能采用公允價值計量。中國目前還無法廣泛使用公允價值，人為調(diào)整利潤的行為屢屢出現(xiàn)，所以對公允價值采取限制使用的態(tài)度。一般情況下，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等價值較大的非流動資產(chǎn)發(fā)生減值，按照資產(chǎn)減值準則計提減值損失后，價值恢復的可能極小或不存在，發(fā)生的資產(chǎn)減值應當視為永久性減值，而且在這一問題上往往被少數(shù)企業(yè)作為調(diào)節(jié)利潤的手段，所以，中國資產(chǎn)減值準則規(guī)定，此類資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回。（6）新會計準則引入了總部資產(chǎn)的概念�？偛抠Y產(chǎn)是企業(yè)集團和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，計算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應的資產(chǎn)賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。（7）新會計準則取消了商譽直線法攤銷改用公允價值法。企業(yè)合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行測試。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值。強調(diào)一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務處理。

　　2007年1月1日新會計準則在上市公司實施后，企業(yè)會計準則體系的實施過程平穩(wěn)有效。首先，大多數(shù)上市公司較好地實現(xiàn)了企業(yè)會計準則從2006年末至2007年初的新舊轉(zhuǎn)換。上市公司在首次執(zhí)行日（2007年1月1日）基本按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》及相關(guān)規(guī)定，較好地實現(xiàn)了新舊準則的轉(zhuǎn)換和過渡。主要調(diào)整的內(nèi)容如下：（1）長期股權(quán)投資差額；（2）擬以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)；（3）因預計資產(chǎn)棄置費用應補提的以前年度折舊等；（4）符合預計負債確認條件的辭退補償；（5）股份支付；（6）符合預計負債確認條件的重組義務；（7）企業(yè)合并；（8）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)；（9）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債；（10）金融工具分拆增加的權(quán)益；（11）衍生金融工具；（12）所得稅；（13）其他。上市公司新舊準則轉(zhuǎn)換時點盡管上述某些項目調(diào)整金額幅度較大，但增減相抵后總體持平，實現(xiàn)了平穩(wěn)轉(zhuǎn)換和過渡。實現(xiàn)新舊準則轉(zhuǎn)換后，上市公司按照企業(yè)會計準則運行平穩(wěn)，利潤總額和凈利潤均有增長，1,570家上市公司2007年實現(xiàn)利潤總額和凈利潤分別為13,634.02億元和10,117.64億元，2006年分別為9,201.22億元和6,765.08億元，利潤總額增加了4,432.80億元，凈利潤增加了3,352.56億元，同比分別增長了48.18%和49.56%。上市公司利潤總額和凈利潤的增長主要源于營業(yè)利潤，從而奠定了2007年利潤總額和凈利潤增長的基礎。2007年上市公司的凈資產(chǎn)也取得增長。1,570家上市公司2007年12月31日凈資產(chǎn)合計為68,389.71億元，2006年凈資產(chǎn)合計為52,221.07億元，同比增加了16,169.38億元，增幅為30.96%。上市公司對企業(yè)會計準則具體項目執(zhí)行情況表明企業(yè)會計準則體系也得到了有效實施。2007年1,570家上市公司中，有692家上市公司（占1,570家的44.08%）披露了對長期資產(chǎn)計提了減值準備。其中，161家上市公司根據(jù)本公司情況披露了各項資產(chǎn)減值的跡象，占1,570家的10.25％。702家上市公司披露了確定資產(chǎn)減值時對資產(chǎn)組進行了認定。1,152家上市公司披露了長期資產(chǎn)可收回金額的確定依據(jù)。多數(shù)上市公司披露了長期資產(chǎn)公允價值的確定方法、預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量、涵蓋期間和折現(xiàn)率等信息。計提減值準備的資產(chǎn)主要是長期股權(quán)投資和固定資產(chǎn)，也發(fā)現(xiàn)有極少公司轉(zhuǎn)回長期資產(chǎn)減值損失的情況。451家上市公司（占1,570家的28.73%）存在商譽，其中，373家上市公司（占有此類業(yè)務公司數(shù)的2.71%）對商譽進行了減值測試。有些上市公司為了有效防范和化解資產(chǎn)損失風險，根據(jù)新會計準則規(guī)定，制定了本公司的資產(chǎn)減值準備制度。如下列兩個典型例子：

　　例一：某某上市公司的資產(chǎn)減值準備制度：

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值準備的計提項目：（1）壞賬準備；（2）存貨跌價準備；（3）金融資產(chǎn)減值準備；（4）長期投資減值準備；（5）固定資產(chǎn)減值準備；（6）在建工程減值準備；（7）無形資產(chǎn)減值準備；（8）遞延所得稅資產(chǎn)減值準備。

　�。ǘ�）資產(chǎn)減值準備的計提方法：

　　1、壞賬準備根據(jù)期末應收帳款、其他應收款的余額采用賬齡分析法計提，具體計提比例如下：

　�。�1）賬齡1 年（含1 年，以下類推）以內(nèi)的，按該部分余額的1%計提；

　�。�2）賬齡1-2 年的，按該部分余額的10%計提；

　�。�3）賬齡2-3 年的，按該部分余額的20%計提；

　�。�4）賬齡3-4 年的，按該部分余額的50%計提；

　�。�5）賬齡4-5 年的，按該部分余額的70%計提；

　　（6）賬齡5 年以上的或有確鑿證據(jù)收不回的款項，按該部分的100%計提。

　　對于單項金額重大或預計難于收回的應收款項，要單獨進行減值測試。有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其帳面價值的差額，確認減值損失，計提壞帳準備。

　　2、期末存貨跌價準備，按不同情況進行計提：

　�。�1）受托代銷商品不提跌價準備；

　�。�2）其他存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低確定存貨跌價準備的計提金額。

　　3、期末對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當提取減值準備。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括以下各項：

　�。�1）發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難；

　�。�2）債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；

　�。�3）債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步；

　　（4）債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；

　�。�5）因發(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；

　�。�6）無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；

　�。�7）債務人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；

　�。�8）權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌；

　�。�9）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

　　對于持有至到期投資、貸款、應收款項，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，根據(jù)其帳面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額計算確認減值損失。

　　可供出售金融資產(chǎn)，應當注重該金融資產(chǎn)公允價值是否持續(xù)下降，如果該金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度的下降，或在綜合考慮各相關(guān)因素后，預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，則認定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應當確認減值損失。

　　4、長期股權(quán)投資，按成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的，其減值按照上述第三條規(guī)定處理；其他長期股權(quán)投資，應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值，資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可回收金額，將估計的可回收金額與其賬面價值的差額，提取減值準備。

　　5、固定資產(chǎn)、在建工程及無形資產(chǎn)減值準備

　　在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值，資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可回收金額，將估計的可回收金額與其賬面價值的差額，提取減值準備。

　　6、遞延所得稅資產(chǎn)減值準備

　　在資產(chǎn)負債表日，公司對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應按差額計提減值準備，減計遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

　　（三）資產(chǎn)減值準備的計提時間

　　公司存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的情況下及每年年末需對資產(chǎn)進行減值測試，計算其可回收金額，確定是否計提資產(chǎn)減值準備。

　�。ㄋ模┵Y產(chǎn)減值準備的計提程序

　　公司存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的情況下及年末由財務部負責擬定計提資產(chǎn)減值準備的書面報告，經(jīng)總經(jīng)理審核后，由總經(jīng)理報董事會決定。報告中應詳細說明提取減值準備的依據(jù)、方法、比例、數(shù)額以及對公司財務狀況和經(jīng)營成果的影響等。各項減值的計提準備經(jīng)董事會逐項表決通過后實施，董事會同時對計提資產(chǎn)減值準備是否符合公司的實際情況作出評價。