【摘要】 有一種觀點(diǎn),將審計(jì)研究與使用已久的查賬貼上“司法會計(jì)檢查學(xué)”的標(biāo)簽,并作為與司法會計(jì)鑒定并重的內(nèi)容,組成司法會計(jì)學(xué)的二元研究對象,但理論闡述又左右搖擺、前后矛盾,因而“司法會計(jì)檢查”不可能成為司法會計(jì)學(xué)的研究對象。而司法會計(jì)鑒定,則主導(dǎo)司法會計(jì)朝著更好地為訴訟提供有別于審計(jì)的涉案會計(jì)事實(shí)證明的方向發(fā)展,所以,司法會計(jì)鑒定才是司法會計(jì)學(xué)的研究對象。

　　【關(guān)鍵詞】 司法會計(jì);檢查;鑒定;研究對象

　　長期以來,司法會計(jì)理論界存在著一種觀點(diǎn),認(rèn)為司法會計(jì)檢查是司法會計(jì)學(xué)中與司法會計(jì)鑒定(以下簡稱為“鑒定”)共同構(gòu)成二元研究對象的重要內(nèi)容(即“二元論”,下同)。這一認(rèn)識在理論上和實(shí)務(wù)中有很多欠缺之處,造成了認(rèn)識上的模糊,使鑒定與審計(jì)兩者混同,誤導(dǎo)了司法會計(jì)學(xué)科建設(shè)。

　　一、查賬原本就是審計(jì)得心應(yīng)手的最基本方法

　　(一)司法會計(jì)檢查本質(zhì)上就是查賬

　　司法會計(jì)檢查的確切含義是什么?“司法會計(jì)檢查,通俗的講就是指法律訴訟中所進(jìn)行的查賬、查物活動。”這是“二元論”對司法會計(jì)檢查含義的解釋。

　　既然司法會計(jì)檢查指的就是查賬,那么,它與審計(jì)所用的查賬方法有何本質(zhì)區(qū)別?自打?qū)徲?jì)從會計(jì)中游離出來起,它就把會計(jì)的查賬方法也隨身帶了出來,而且還加以長期琢磨研究與實(shí)踐,以致全世界的查賬方法都是那些核對法、順查法、倒查法、詳查法等等。司法會計(jì)難以對查賬方法再有所創(chuàng)新,而且司法會計(jì)查賬用的也僅是這些審計(jì)查賬方法中的一部分。譬如,抽查法司法會計(jì)就不能用。

　　當(dāng)然,因案查賬也需要有一定的職業(yè)判斷能力。譬如,對某一訴訟責(zé)任現(xiàn)象可能會出現(xiàn)哪些會計(jì)信息現(xiàn)象等,確實(shí)對查賬效率有一定的影響。然而,即便是這種職業(yè)判斷能力對于查賬效率有一定的影響,那也不是查賬方法本身的事,而是屬于分析方面的問題,在司法會計(jì)中,也可以歸結(jié)為是咨詢的學(xué)問。

　　既然如此,完全可以說司法會計(jì)檢查就是司法會計(jì)直接運(yùn)用審計(jì)最基本方法所進(jìn)行的查賬,因此,將司法會計(jì)檢查設(shè)置為司法會計(jì)研究對象實(shí)無必要。

　　過去有一種提法,叫“司法審計(jì)”,說司法會計(jì)檢查就是司法審計(jì),其實(shí)也是一個不錯的選擇。

　　(二)“二元論”對于“司法會計(jì)檢查”的認(rèn)識左右搖擺,前后矛盾,在理論上缺乏穩(wěn)定性

　　當(dāng)然,說查賬是司法會計(jì)檢查也未嘗不可,關(guān)鍵是“二元論”將其說成是自己的研究對象,那就沒有必要了。況且,作為一個學(xué)科的研究對象,必須在理論上具有上下貫穿、始終如一的穩(wěn)定性。“二元論”的下列闡述卻不具有這一特點(diǎn):

　　“‘二元’理論模式,……在運(yùn)用理論方面將本學(xué)科的研究內(nèi)容劃分為司法會計(jì)檢查理論和司法會計(jì)鑒定理論兩個組成部分。……因此,司法會計(jì)學(xué)依據(jù)其研究對象的基本內(nèi)容不同,在實(shí)務(wù)理論方面分為司法會計(jì)檢查學(xué)和司法會計(jì)鑒定學(xué)兩個分支學(xué)科。”亦因此,“……司法會計(jì)活動的基本內(nèi)容包括司法會計(jì)檢查活動和司法會計(jì)鑒定活動。”這是“二元論”在實(shí)務(wù)理論上對司法會計(jì)檢查作為司法會計(jì)學(xué)研究對象的闡述。

　　“司法會計(jì)技術(shù)工作的業(yè)務(wù)范圍,大致可分為司法會計(jì)技術(shù)檢驗(yàn)鑒定工作和司法會計(jì)技術(shù)協(xié)助工作兩類。”而“司法會計(jì)技術(shù)協(xié)助工作,是指司法會計(jì)技術(shù)機(jī)構(gòu)及其技術(shù)人員,運(yùn)用司法會計(jì)學(xué)及相關(guān)專業(yè)的知識和方法,協(xié)助訴訟案件的承辦人員進(jìn)行司法會計(jì)檢查或文證審查活動。”顯然,根據(jù)“二元論”的這一闡述,在司法會計(jì)技術(shù)工作分類中已沒有了司法會計(jì)檢查的地位,而且被降格為司法會計(jì)技術(shù)協(xié)助工作中的一項(xiàng)內(nèi)容了。

　　“按照刑事訴訟法的規(guī)定,司法會計(jì)檢查業(yè)務(wù)屬于偵查人員主持進(jìn)行的一項(xiàng)業(yè)務(wù),法律同時規(guī)定,必要時可以指派有專門知識的人在偵查人員的主持下進(jìn)行。這一法律規(guī)范明確了司法會計(jì)檢查業(yè)務(wù)的訴訟地位——由偵查人員采取的一項(xiàng)偵查措施,而司法會計(jì)技術(shù)人員參與司法會計(jì)檢查,則屬于提供訴訟協(xié)助。根據(jù)這一定位,各類訴訟中具體的司法會計(jì)檢查操作規(guī)范應(yīng)當(dāng)由偵查等部門制定。”“二元論”在回答其提出的有關(guān)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則提綱中為何沒有包括司法會計(jì)檢查問題時,對司法會計(jì)檢查又做了進(jìn)一步的降格處理。

　　從上述闡述來看,司法會計(jì)檢查成為司法會計(jì)研究對象就不再具有可能性了。

　　(三)辦案人員獨(dú)立完成查賬的情形不具有普遍性

　　誠然,“二元論”中有關(guān)司法會計(jì)檢查應(yīng)列入司法會計(jì)技術(shù)協(xié)助內(nèi)容,以及在有關(guān)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中排除司法會計(jì)檢查的說法應(yīng)當(dāng)是合理的。這一點(diǎn),在最高人民檢察院新近頒布的《司法會計(jì)工作規(guī)定(試行)》中也得到了佐證。該規(guī)定也將司法會計(jì)檢查列入司法會計(jì)技術(shù)協(xié)助章節(jié)之下。

　　而且,對于司法會計(jì)檢查在實(shí)務(wù)中的現(xiàn)實(shí)性,“二元論”也曾有過這樣的闡述:

　　“司法會計(jì)檢查一般由偵查、檢察、審判人員實(shí)施……”但是,“在某些情況下,偵查、檢察或?qū)徟腥藛T由于缺乏必要的會計(jì)檢查技術(shù),無法完成司法會計(jì)檢查的任務(wù),這時就需要司法會計(jì)技術(shù)人員給予技術(shù)幫助。”而“司法會計(jì)檢驗(yàn)……通常是特指司法會計(jì)技術(shù)人員本身所進(jìn)行的檢查、驗(yàn)證活動。”因?yàn)?“司法會計(jì)檢驗(yàn),泛指司法會計(jì)技術(shù)人員對案件所涉及的財(cái)務(wù)會計(jì)及相關(guān)證據(jù)進(jìn)行檢查、驗(yàn)證的技術(shù)活動。……一是指司法會計(jì)檢查中的技術(shù)協(xié)助活動……二是指司法會計(jì)鑒定中的技術(shù)檢驗(yàn)活動……”

　　“二元論”的上述闡述說了兩件事,第一,司法會計(jì)檢查是特指辦案人員的查賬,而辦案人員獨(dú)立完成查賬在現(xiàn)實(shí)中是極個別的現(xiàn)象,不具有普遍性;第二,較為普遍的現(xiàn)象是由司法會計(jì)技術(shù)人員協(xié)助辦案人員完成司法會計(jì)檢查的,而這類“協(xié)助”已不叫司法會計(jì)檢查了,而是改稱為司法會計(jì)檢驗(yàn)了。這恰恰否定了其認(rèn)為司法會計(jì)檢查應(yīng)當(dāng)成為司法會計(jì)學(xué)研究對象的觀點(diǎn):司法會計(jì)檢查在實(shí)務(wù)中不具有普遍性。因此,司法會計(jì)檢查成為司法會計(jì)學(xué)研究對象也就不具有現(xiàn)實(shí)性了。

　　二、指導(dǎo)如何查賬不應(yīng)該是司法會計(jì)鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容

　　(一)“二元論”將司法會計(jì)檢查以司法會計(jì)檢驗(yàn)的名義放進(jìn)了鑒定標(biāo)準(zhǔn)提綱

　　雖然,在“二元論”提出的鑒定標(biāo)準(zhǔn)提綱中只字未提司法會計(jì)檢查,但內(nèi)容卻以司法會計(jì)檢驗(yàn)的名義放了進(jìn)去。

　　根據(jù)“二元論”的觀點(diǎn),司法會計(jì)檢查指的是辦案人員的查賬,但他們又查不了,因而一般情況下,查賬是由司法會計(jì)人員代為完成的,可此時的查賬就改稱為司法會計(jì)檢驗(yàn)了。而司法會計(jì)檢驗(yàn)除了可以代指這類查賬活動外,在傳統(tǒng)認(rèn)識上是指鑒定中的一個環(huán)節(jié)或一種方法。譬如傳統(tǒng)上有一種“檢驗(yàn)鑒定”的習(xí)慣提法。于是,司法會計(jì)檢查的內(nèi)容也就很自然地以司法會計(jì)檢驗(yàn)的名義放入到了鑒定標(biāo)準(zhǔn)提綱序列中去。其最突出、最明顯的一個標(biāo)志,就是“二元論”在其提出的鑒定標(biāo)準(zhǔn)提綱中,是以會計(jì)六要素對鑒定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類的(以下簡稱為“會計(jì)要素類鑒定標(biāo)準(zhǔn)”)。

　　(二)會計(jì)要素類鑒定標(biāo)準(zhǔn)近似《審計(jì)工作手冊》的翻版

　　“二元論”在其提出的鑒定標(biāo)準(zhǔn)提綱中,除司法會計(jì)業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則外,鑒定部分就是資產(chǎn)類、負(fù)債類、權(quán)益類、收入類、費(fèi)用類和利潤類等業(yè)務(wù)準(zhǔn)則 。其實(shí),有關(guān)專著中也有各種類似的版本,而且,從目前網(wǎng)上各種沒有標(biāo)注發(fā)布者或作者的《審計(jì)工作手冊》版本來看,有的是三類式 ,也有的是四類式 ,但大同小異,都囊括了全部會計(jì)要素。還有的地方,依據(jù)注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則自己制訂了《審計(jì)程序表》。

　　當(dāng)然,會計(jì)要素類鑒定標(biāo)準(zhǔn)畢竟還處于一種提綱化狀態(tài),細(xì)化之后的內(nèi)容與《審計(jì)工作手冊》和《審計(jì)程序表》是否近似?確實(shí)不敢枉斷。但從近期某鑒定機(jī)構(gòu)組織部分人員對這一提綱進(jìn)行細(xì)化的結(jié)果來看,講的確也都是查什么、怎么查等等。因此,可以說會計(jì)要素類鑒定標(biāo)準(zhǔn)近似《審計(jì)工作手冊》的翻版。

　　(三)查賬不是司法會計(jì)鑒定的主要工作與方法

　　“二元論”一方面堅(jiān)持要將鑒定標(biāo)準(zhǔn)搞成類似《審計(jì)工作手冊》的翻版,亦即把查賬當(dāng)成了是司法會計(jì)鑒定的主要工作與方法,但同時又說,“司法會計(jì)檢查的思路應(yīng)當(dāng)是先檢查后結(jié)論……而司法會計(jì)鑒定的思路則是先結(jié)論后驗(yàn)證……” 同樣,“司法會計(jì)鑒定的基本程序是先結(jié)論后驗(yàn)證。……審計(jì)的基本程序是先審計(jì)后結(jié)論。” 雖然“二元論”的這些認(rèn)識是與其提出的會計(jì)要素類鑒定標(biāo)準(zhǔn)相悖的,但卻是合理的。因?yàn)?ldquo;鑒定是特殊的科學(xué)活動,它有科學(xué)的性質(zhì),又有法的性質(zhì),它是法和科學(xué)的結(jié)合,是一種‘法科學(xué)活動’,是一種運(yùn)用科學(xué)知識和特殊經(jīng)驗(yàn)的證明活動。”

　　既然鑒定是在查賬基礎(chǔ)上,運(yùn)用特殊的方法去論證查賬結(jié)論,這就決定了鑒定的主要工作必須是依據(jù)涉案會計(jì)事實(shí)與全部案件事實(shí)的聯(lián)系方式及其所占地位、涉案會計(jì)事實(shí)證明在某些案件中的特殊要求等特點(diǎn),根據(jù)會計(jì)勾稽關(guān)系、訴訟證據(jù)規(guī)則要求和法律法規(guī)規(guī)定及有關(guān)理論,對所選用的檢材是否具有客觀性與合法性、檢材之間是否具有關(guān)聯(lián)性、檢材所反映的會計(jì)信息是否含有或然性和計(jì)算方法及其結(jié)果是否具有科學(xué)性和準(zhǔn)確性等方面予以論證。

　　當(dāng)然,不可否認(rèn),有時在鑒定過程中也會需要查賬;還有時,倘若已知的涉案會計(jì)事實(shí)較為簡單,也會將查賬與鑒定兩個過程合二為一。但是,這些查賬畢竟是少量的、復(fù)核性的、補(bǔ)充性的和輔助性的。因此,查賬不可能是鑒定的主要工作與方法。

　　正因?yàn)槿绱?用一個近似《審計(jì)工作手冊》的鑒定標(biāo)準(zhǔn)去指導(dǎo)一項(xiàng)查賬并非是其主要工作與方法的鑒定,顯然是沒有必要的。

　　三、司法會計(jì)鑒定是司法會計(jì)學(xué)的研究對象

　　(一)為訴訟更好地提供有別于審計(jì)的涉案會計(jì)事實(shí)證明是司法會計(jì)的發(fā)展方向

　　司法會計(jì),是一項(xiàng)因涉案會計(jì)事實(shí)證明需要而從審計(jì)中游離出來的,與涉案會計(jì)事實(shí)證明有關(guān)的技術(shù)保障活動。在其全部活動內(nèi)容中,有些是在訴訟程序內(nèi)的,也有些并不一定是在訴訟程序內(nèi)。譬如線索在立案前需要司法會計(jì)協(xié)助查賬、提供咨詢意見等等,其中有相當(dāng)一部分是并不能立案的。所以,不能籠統(tǒng)地將司法會計(jì)稱為一項(xiàng)訴訟活動。

　　顯然,不論是訴訟內(nèi)的還是訴訟外的,只要是司法機(jī)關(guān)需要用會計(jì)事實(shí)或會計(jì)信息來證明待證事實(shí)的事項(xiàng),應(yīng)該說都是司法會計(jì)應(yīng)努力去做的事,這就是司法會計(jì)的職責(zé)。然而,既然它是從審計(jì)中游離出來的,那就必然要求其職責(zé)與審計(jì)重疊越少越好,不然,司法會計(jì)就沒有必要“另立門戶”了。

　　也許,在司法會計(jì)初露萌芽時,有人會說,出于案件保密性等因素考慮,才有了司法會計(jì)產(chǎn)生的必要性,所以,一開始,司法會計(jì)就是一項(xiàng)司法機(jī)關(guān)內(nèi)部的技術(shù)工作,人員也都來自于司法機(jī)關(guān)內(nèi)部。然而,現(xiàn)在司法會計(jì)越來越社會化,更多的社會中介審計(jì)機(jī)構(gòu)被授予了司法會計(jì)鑒定資質(zhì),原先司法會計(jì)產(chǎn)生的必要性似乎越來越不存在了。那么,司法會計(jì)是否還有存在的必要?

　　其實(shí),司法會計(jì)產(chǎn)生的必要性倘若真是案件的保密性等因素的話,那么,司法會計(jì)現(xiàn)在也該消失了。事實(shí)是,正是由于司法會計(jì)能夠?yàn)樵V訟提供有別于審計(jì)的涉案會計(jì)事實(shí)證明,才使其在日益社會化的進(jìn)程中仍然在朝前發(fā)展。因此,為訴訟更好地提供有別于審計(jì)的涉案會計(jì)事實(shí)證明才真正是司法會計(jì)發(fā)展的方向。

　　(二)鑒定是保障司法會計(jì)有別于審計(jì)的矛盾主要方面

　　司法會計(jì)活動的全部內(nèi)容,不僅有鑒定,還有查賬、咨詢和文證審查等協(xié)助性工作。這些手段各有用武之地,也各有特點(diǎn),因而不能簡單地說哪項(xiàng)就比哪項(xiàng)好,只能說,只要適用就好。

　　當(dāng)然,從訴訟證明效力來說,司法會計(jì)和審計(jì)之間還是有一定差異的。“不能把過程中所有的矛盾平均看待,必須把它們區(qū)別為主要的和次要的兩類。” 因?yàn)?這些差異在全局中所占據(jù)的地位決定著司法會計(jì)發(fā)展的方向。譬如,以歸納發(fā)現(xiàn)“專門性問題”見長的查賬占據(jù)主要地位的話,司法會計(jì)就越來越像審計(jì);而當(dāng)以演繹論證“專門性問題”見長的鑒定占據(jù)主要地位時,司法會計(jì)就會朝著為訴訟更好地提供有別于審計(jì)的涉案會計(jì)事實(shí)證明的方向發(fā)展。因此,鑒定是保障司法會計(jì)有別于審計(jì)的主要矛盾方面。正如毛主席在分析諸矛盾作用時所指出的那樣,“矛盾著的兩個方面中,必有一方面是主要的,他方面是次要的。其主要的方面,即所謂矛盾起主導(dǎo)作用的方面。事物的性質(zhì),主要地是由取得支配地位的矛盾的主要方面所規(guī)定的。”

　　(三)鑒定在司法會計(jì)工作中占據(jù)統(tǒng)馭地位

　　誠然,在司法會計(jì)發(fā)展的初期,尤其是在司法會計(jì)理論研究仍在“疑似審計(jì)”的層次上原地打轉(zhuǎn)的情況下,查賬在全部司法會計(jì)活動中確實(shí)占有絕對的工作量。同時,有些地方還將查賬與鑒定簡單地劃等號,或?qū)⒉⒎呛唵蔚牟橘~與鑒定兩個過程合而為一,亦即“常常把實(shí)質(zhì)為鑒定卻以檢驗(yàn)報告形式成文的……。有的實(shí)是一般性檢驗(yàn)報告(如現(xiàn)場勘驗(yàn)筆錄),卻加蓋刑事技術(shù)鑒定專用章” 。然而,這一任何事物發(fā)展過程中都不可避免的曲折現(xiàn)象,并未扼殺鑒定對司法會計(jì)其它工作的統(tǒng)馭作用。

　　鑒定的統(tǒng)馭作用,主要表現(xiàn)在其技術(shù)方法和要求等對司法會計(jì)其它工作的指導(dǎo)作用方面。譬如,在對線索提供咨詢意見時,必須考慮未來司法會計(jì)鑒定的可能性對訴訟責(zé)任性質(zhì)及其程度的認(rèn)定與否和訴訟證據(jù)固定或補(bǔ)強(qiáng)等方面的影響;在協(xié)助查賬中,必須考慮司法會計(jì)鑒定論證對涉案會計(jì)資料數(shù)量及其規(guī)格收集的要求;在文證審查中,必須考慮原結(jié)論及其闡述過程,是否有悖于鑒定的主要原則,因?yàn)?這些原則中已包含了訴訟證據(jù)規(guī)則的要求,體現(xiàn)了涉案會計(jì)事實(shí)證明各層次中的最高要求。可見,鑒定的主要原則和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等對司法會計(jì)其它工作的技術(shù)指導(dǎo)作用是無可置疑的。

　　因此,雖然在整個司法會計(jì)工作中,鑒定工作量并不占優(yōu),但其在全局中所占據(jù)的統(tǒng)馭地位是不可動搖的。而且,隨著訴訟證明制度的完善和發(fā)展,訴訟對涉案會計(jì)事實(shí)證明的要求會越來越高,鑒定的這一統(tǒng)馭地位也將越來越明顯。無疑,司法會計(jì)學(xué)的研究對象應(yīng)當(dāng)是司法會計(jì)鑒定。

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