【摘要】 本文旨在總結1989年以來國內對六大會計要素定義的研究成果,從而梳理出有關這個問題的研究主線,以辨明將來的研究方向。

　　【關鍵詞】 會計要素;要素定義;述評

　　一、引言

　　我國會計界對會計要素的研究大概可以歸為1989年到1992年和1996年至今兩個階段:以1992年《企業(yè)會計準則》的出臺和1996年開始籌備具體會計準則為分界點。1992年以前的研究多是為制定我國自己的《企業(yè)會計準則》 而進行的,而1996年以后研究則是在對1992年《企業(yè)會計準則》批判的基礎上,為構建更完善的具體會計準則而開展的。1992到1996這中間四年則是我國會計研究者對會計要素的研究較為平寂的四年。

　　有關會計要素問題的研究是會計準則理論研究的基石。對會計要素問題把握得越好,就越能更好地制定和理解要素確認、計量和報告的準則。一般認為會計要素的定義是要素理論與實踐聯(lián)系的紐帶。

　　二、會計要素具體定義

　　準確的會計要素定義,能更好地聯(lián)系理論和實踐,更好地使會計確認和計量具有實踐上的可操作性(葛家澍1996)。定義應符合下述標準:首先,應能夠表述出所定義要素的本質特征;其次,應符合漢語語法的邏輯性,做到文字通順、語義流暢、沒有語病、各要素的定義要在邏輯上保持一致。還應注意FASB和IASC認為定義不能作為確認、計量和報告各種問題的解答。在這里,筆者主要以1993年的《準則》和2000年《條例》及2001年《制度》的公認定義為基礎,討論資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤這六個要素。而且筆者認為,只要抓住了經濟實質,漢語語義只是一個邏輯上表述的問題,因此這里并不對有關漢語語義的問題進行評述。

　　總的說來,在1993年《準則》中,我國會計要素概念是會計對象要素的概念,對六要素的定義也都是以對會計對象及其本質運動的理解為基礎的。隨著時間的推移,會計國際化趨勢逐漸明了,在會計學術界和政府準則制定部門的共同努力下,2000年《條例》和2001《制度》的體系也加入了對會計目標的考慮,關注信息使用者面向未來的信息需求,吸收了IASC和FASB的研究成果(IASC較多),對會計要素定義在經濟實質上有了更深刻把握。同時利潤的計量采用滿計損益觀,而在滿計損益觀下,資產的定義是最重要的,其他的定義都以資產的定義為出發(fā)點,在這一點上《條例》和《制度》中更好地進行了協(xié)調。

　　(一)資產

　　在1993年《準則》中,資產表現(xiàn)為一種資金運用,價值的自然屬性,所以將其本質界定為企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源。但在吸收FASB和IASC研究成果后,2000年《條例》和2001年《制度》將資產定義作為其他要素定義的出發(fā)點,認為其是“過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源,該資源會給企業(yè)帶來經濟利益”,不但對資產的本質屬性的理解進一步加深了,而且也與選擇的滿計損益觀所要求的以資產定義為出發(fā)點更一致。

　　具體表現(xiàn)在:1.肯定了“能以貨幣計量”屬于計量問題,不是資產的經濟特性,所以不再納入資產定義。2.明確了資產是企業(yè)的資源,核心在于其能為企業(yè)帶來經濟利益。但不提倡FASB的未來經濟利益概念,主要原因在于,第一,未來經濟利益混淆了息和原物,利益本身和利益產生的基礎(郭永清 2000);第二,未來經濟利益是一個總體的概念,是由許多資產共同產生的,難以將其在會計上已確認為資產的項目和會計上還不能確認為資產的其他項目之間進行分攤(吳祥云 2000)。3.認定企業(yè)對這項資源的權力在于擁有或控制。此外,有些學者還對擁有和控制的內涵作了進一步研究,又提出兩種不同意見。其中一種認為擁有必然控制,控制卻不一定擁有,所以控制就可以概括擁有和控制的內容(吳祥云 2000);還有一種意見認為,控制的對象應是其所帶來的經濟利益,而不是經濟資源(呂長江 梁化軍,1997)。4.確定了該項資產是由過去的交易和事項取得,而現(xiàn)在擁有的。但是因為衍生金融工具的出現(xiàn),借鑒《美國財務會計準則》和《國際會計準則》在這一項目上的研究,我國的有些會計學者對于資產是由過去的交易事項取得的這一特性存在異議,因為他們認為衍生金融工具大多是尚未履行或處于履行之中的合約,與資產相關的交易與事項要在未來才能發(fā)生,所以“由過去的交易或事項取得或擁有”是否是資產的一個特性仍需進一步研究。

　　另外,葛家澍(1996)在這些認識的基礎上又向前邁了一步。他認為定義的角度是會計,所以要素定義應有會計確認和計量的可操作性。而資源是經濟學上的概念,如果用其來確認資產,會使得某些純粹因會計賬戶平衡機理而出現(xiàn)在資產負債表資產方的項目無法確認,而不確認這些項目又會對信息使用者理解財務報表造成影響,所以他用“某個主體由過去的交易所獲得的未來經濟利益,可以用取得它的所耗成本或價格來計量的經濟資源” 來定義資產,并將出現(xiàn)在資產方的“某個主體因為過去的交易所發(fā)生的、尚未分配的遞延支出,它直接影響到企業(yè)的凈資產、能夠用成本或價格加以確認的項目”稱為財務項目。

　　盡管我國會計界對資產本質的理解不斷深化,但是筆者認為對資產本質的研究不能孤立進行,應聯(lián)系會計環(huán)境,不同經濟環(huán)境下對資產本質的理解也會有所不同,如隨著經濟的發(fā)展,智力資產在企業(yè)資產中的比重不斷增加,這就會使得資產的內涵與現(xiàn)在的有所不同。同時,資產是從會計角度來定義的,所以還必須結合會計假設、會計目標對其進行研究。

　　(二)負債

　　同樣,1993年《準則》的負債定義試圖表現(xiàn)出負債是資金來源的一個方面,是價值的社會屬性,認為其是“企業(yè)所承擔的能以貨幣計量,需以資產或勞務償付的債務”。到2000年《條例》和2001年《制度》,負債被定義為“是指過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務,履行該義務會導致經濟利益流出企業(yè)”。這個定義更好地抓住了負債的實質,而且同整個要素體系更好地結合起來。表現(xiàn)在:首先,明確了“可以貨幣計量”這一特性是計量的要求,不是負債的經濟實質,所以將其從負債的定義中移走;其次,認清了負債的本質是一種經濟義務或經濟責任,而非債務;再次,明確了這種經濟義務會導致經濟利益流出企業(yè),體現(xiàn)出了其與資產定義的聯(lián)系,雖然流出的形式可以是資產減少、提供勞務、增加負債,三種中任兩種的組合,或將其轉化成權益,但最終的結果是經濟資源的流出;最后,肯定了其應是由過去交易或事項引起的現(xiàn)時義務,但有些學者認為如果義務是現(xiàn)時的,就意味著是過去的交易或事項引起的,所以在定義中可以不提“過去的交易或事項”。另外,與資產類似,葛家澍(1996)認為我們所定義的負債是會計上的負債概念,要素定義應具有確認和計量的操作可行性,因此對于某些由于會計賬戶的平衡機理而出現(xiàn)在資產負債表的負債方,卻又不是企業(yè)經濟義務的遞延收入項目,也應作相應的定義。

　　同樣,這里對負債定義的研究也只是在目前的經濟狀況下,不同經濟環(huán)境下,負債的內涵會發(fā)生改變嗎?將如何改變?這些都還需繼續(xù)研究。同時也應將負債置于與會計假設、目標等概念的聯(lián)系中研究。

　　(三)權益

　　1993年以來,不論是從會計對象要素出發(fā),還是用會計對象加會計目標理解會計要素,我國采用的權益理論一直是所有者權益觀。一直將權益理解為所有者權益——所有者享有的權利。這個理解抓住了所有者權益的本質。1993年《準則》的“企業(yè)投資者對企業(yè)凈資產的所有權,包括企業(yè)投資人對投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤”和2000年《條例》和2001年《制度》的“所有者在企業(yè)資產中享有的經濟利益,其金額為資產減去負債的余額”,僅僅在表述上有所變化�！稐l例》和《制度》稱權利為“所有者在企業(yè)中享有的經濟利益”,以資產的定義為基礎,更好地與要素體系的定義統(tǒng)一起來,同時揭示出其與資產、負債在數(shù)量上的關系。另外,FASB和IASC都強調所有者權益是一種剩余權益,而這確實也是所有者權益的一個特性,因為其體現(xiàn)了會計等式所描述的要求權的不同性質,所以是否應在我國的定義中指明還有待于進一步研究。

　　還應注意,所有者權益在賬面上的金額等于資產減負債的金額,但資本市場的發(fā)展使得權益的賬面價值與實際價值相脫離,所以不能認為資產減負債的差額就是所有者權益的價值。另外,對所有者權益的理解其實是與所采用的不同的權益觀聯(lián)系在一起的,我國目前的經濟環(huán)境決定了所采用的權益理論是所有者權益理論,但隨著經濟的發(fā)展,目前整個經濟學乃至會計學的財務資本至上、資本雇傭勞動的前提假設有可能瓦解,資本與勞動相互合作,所以權益觀也會發(fā)生變化,從而應該重新審視權益的內涵。

　　(四)收入

　　我國會計界對收入、費用和利潤的定義分歧較大,同時這三個要素也是FASB和IASC持有較多不同意見的要素。1993年的《準則》認為收入是一個為產生利潤增量而設的概念,而且其只在生產過程中發(fā)生作用。在借鑒國際上先進研究成果的基礎上,我國對收入內涵和外延的理解進一步加深,《條例》和《制度》中的收入定義更符合會計規(guī)則,也和整個體系更一致。體現(xiàn)在:首先,由于會計國際化以及流入量理論在當前經濟環(huán)境下的實踐價值,在1997年的《企業(yè)會計準則——收入》和嗣后的《條例》和《制度》中,我國也采用流入量理論來定義收入,而1993年的《準則》用的則是流轉過程論;其次,1997年的《企業(yè)會計準則——收入》和《條例》及《制度》中的定義都將收入的內涵界定為企業(yè)經濟利益的流入,更好地滿足滿計損益觀的要求——與資產的定義相結合,而且準確地抓住了經濟實質,因為無論其帶來資產的增加還是導致了負債的減少,或二者兼有,收入的最終結果都是經濟利益的流入;再次,收入外延也不再限于營業(yè)收入,還包括銷售商品、提供勞務及他人使用本企業(yè)資產等日常業(yè)務所帶來的收入,基本與FASB相同。另外,借鑒IASC的研究,有些會計研究者還建議采用廣義的收入,原因有二:其一,營業(yè)外收入的性質與上述收入相同(呂長江 梁化軍 1996);其二,我國沒有利得要素,所以將營業(yè)外收入并入收入則可為某些和營業(yè)外收入相關的經濟業(yè)務提供確認依據(jù)(吳祥云 2000)。筆者認為,對于這個問題的研究還需進一步展開,因為采用廣義收入還是狹義收入不僅僅是收入定義的問題,而應與具體會計環(huán)境、目標聯(lián)系起來、以一個系統(tǒng)的概念進行研究。不同的具體經濟環(huán)境決定了不同的會計目標,不同的會計目標決定了不同的要素體系,不同的要素體系決定了收入的廣義定義或是狹義定義。還需指出的是,IASC在收入的定義中強調了會計分期假設,而事實上,收入確實是一定會計期間的經濟利益流入,所以有些研究者建議在定義中加入一定會計期間這一特性(張志康 1996)。

　　干勝道(1998)和王棟(2000)認為流入量理論的主要優(yōu)點在于有實踐上的可操作性,但這種實踐意義是有一定代價的,其混合了“收入的計量、定時”和“收入賺取的過程”,從而對收入的性質不能充分揭示,而且流入量理論運用的前提是交易價格的易確定性。在工業(yè)經濟時代,因為交易多為一次性完成,幾乎沒有后續(xù)交易,所以交易價格易于確定,但信息革命的到來使得不再以交易論交易,交易溢出嚴重影響了后續(xù)交易和商譽,因而流入量理論失去了其優(yōu)勢。在這種經濟狀況下,應選擇何種理論用以定義收入還有待于繼續(xù)研究。

　　(五)費用

　　費用是對取得成果做出的努力的計量�？傮w上說,傳統(tǒng)會計模式所奉行的配比原則使得收入是費用發(fā)生的原因,費用在某種程度上依附于收入,所以費用的研究有賴于收入的研究。因此對費用進行定義要相對簡單一些。盡管如此,我國會計界對費用的定義也頗費周折。在1993年的《準則》中,費用是企業(yè)在生產經營過程中發(fā)生的各項耗費。有些學者認為在這個定義中,費用本質的界定不正確,因為根據(jù)《資本論》,各項耗費還可能包括利潤,不僅僅是費用;而且生產成本也是生產過程中的耗費,卻屬于資產的內容。2000年的《條例》和2001年的《制度》對費用本質的理解更體現(xiàn)了以資產為出發(fā)點的定義要素的精神,認為費用是經濟利益的流出,較好地體現(xiàn)了費用的實質,因為不論是以資產減少還是以負債增加的形式發(fā)生費用,最終的結果都是經濟利益的流出。同時因為費用是在取得收入過程中發(fā)生的,費用的外延也隨著收入外延的改變而改變:1993年《準則》中,為了與收入外延配比,費用被認為只是在生產經營活動過程中發(fā)生的;而在《條例》和《制度》中,費用的外延也隨之擴大到為銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等業(yè)務而發(fā)生,基本與FASB相同。另外,為了要與廣義的收入觀相配比,某些研究者也建議采用廣義費用觀。同時,有些研究者認為仍需指出費用是一定會計期間的費用(張志康 1996)。

　　(六)利潤(收益)

　　從1993年的《準則》到2001年的《制度》,利潤一直被認為是一定會計期間的經營成果,這體現(xiàn)了會計對象要素的影響,認為利潤是一個增量概念。盡管除了不包含前期損益調整外,我國的利潤在內容上與FASB的綜合收益基本一致,但在經濟實質上的認識則有較大出入,FASB的綜合收益是一種權益上的變動;而我國的利潤要素與IASC更有不同,因為IASC沒有設置利潤這一要素。所以,會計研究者們對利潤的討論也主要集中在這兩個方面,其一,是否需要設立利潤要素;其二,利潤的經濟實質應是什么。

　　究竟需不需要設置利潤這個要素?

　　有一部分研究者認為有必要設利潤要素。因為利潤是我國的特色,是我國國情的需要。原因如下:第一,《準則》(1993)、《條例》(2000)和《制度》(2001)中的利潤都含有收入費用沒有定義的內容,所以如果不設置利潤的話,相關內容就無確認依據(jù)(韓志馨 1996);第二,我國是以公有制為主體的多種經濟成份并存的社會主義國家,企業(yè)實現(xiàn)的經營成果仍然要在國家、企業(yè)、職工之間進行分割,劃分出“利潤”有利于具體操作(勞秦漢 1994);第三,是我國目前國有資本保值、增值的要求,因為利潤的本質是一種“資本要求”(呂長江 梁化軍 1997)。

　　而認為不應該保留的人則認為,取得收入和發(fā)生費用其實就是資金在企業(yè)內容的運營,它們始于資產,最終結果也是資產的增減,因此收入與費用配比的結果(損益)僅僅表明資產的增減量,所以設置利潤要素是毫無意義的(羅飛 唐國平 2000)。

　　但筆者認為,要回答這個問題,就要弄清會計要素分類標準。會計要素的確立首先是會計對象本質運動的結果,其次確立的這個會計要素還應是會計目標要求的,并根據(jù)會計目標的定位進行細化,再次,會計要素的設立還需有其會計意義。從會計對象本身的運動理解,利潤首先是一種增量,是為了計量增量才產生計量增量的原因——收入和費用的需要。同時它在某種程度上可以反映有關企業(yè)資本保持和經營者經營業(yè)績的情況,這些情況也是所有者關注的信息,因而會計目標也應有所要求。另外,利潤還有報告這個會計意義。從這個角度來說,設置利潤要素是必要的。所以筆者認為,前面提到的支持設置利潤要素的理由都不能算是充分的理由,它們都沒弄清設置利潤要素的根本原因,利潤并不是社會主義國家特有的要素,如果是的話,美國的綜合收益要素又作何解釋?而認為不需要設置利潤要素的學者,則是沒有搞清存量要素和增量要素之間的關系,否認先要計量增量才有計量產生增量的原因的需要,從而顛倒了利潤和收入費用的順序,而且他們也沒有意識到利潤在會計報告上的重大意義。

　　而有關利潤的本質的認識,至今也未有定論。

　　《準則》、《條例》和《制度》以及一些學者都認為利潤是經營成果,但是實證研究結果卻表明,利潤只能解釋經營成果的一部分,并非全部。葛家澍(1996)將其定義為經濟要求權的變動,呂長江和梁化軍(1997)將其定義為對資本要求的結果,卻似乎又完全忽視了利潤用于衡量經營成果的作用。吳祥云(2000)認為利潤是收入與費用配比的結果,而收入是經濟利益流入,費用是經濟收益流出,所以利潤就是經濟收益的凈流入。筆者認為這個定義較好地抓住了利潤的本質,表現(xiàn)出了經營成果的內容,也將利潤所表達的增量與原來的存量之間的關系體現(xiàn)出來,同時也貫徹了以資產定義為起點構建要素定義的精神。如果要進一步認識利潤的本質,筆者認為還需結合會計目標的定位進行。

　　三、結語

　　本文以1993年的《準則》、2000年《條例》及2001年《制度》中關于資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤這六個要素的公認定義為研究基礎,以會計要素的經濟實質為研究主線對其進行了粗淺述評�？偟恼f來,自1993年頒布《準則》以來,我國會計要素概念主要是會計對象要素的概念,對六要素的定義也是以對會計對象及其本質運動的理解為基礎,在2000年《條例》和2001《制度》的體系加入了對會計目標的考慮�？傮w上,我國對會計要素定義的研究已有一定的基礎,但仍需結合具體的會計環(huán)境、會計目標定位和傳統(tǒng)的會計規(guī)則進行完善,關注信息使用者面向未來的信息需求,采用滿計損益觀計量利潤,以資產定義為核心和出發(fā)點來定義其他會計要素,定義出符合我國實際國情需要的會計要素。

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