【摘要】 內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理研究中要重點(diǎn)關(guān)注三大問(wèn)題：一是要充分考慮中國(guó)文化中人性善良的一面，充分考慮中國(guó)文化中“面子、人情、關(guān)系”與“推、托、拉”的特點(diǎn)；二是政府部門、民間審計(jì)部門與企業(yè)管理層、內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)內(nèi)部控制都有各自的不同需求與特點(diǎn)；三是企業(yè)內(nèi)部控制的兩大支點(diǎn)是約束與激勵(lì)，約束人性弱點(diǎn)、缺點(diǎn)和不正當(dāng)?shù)男枨?，激?lì)人性強(qiáng)點(diǎn)、優(yōu)點(diǎn)和未實(shí)現(xiàn)的真正需求。

　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制；中國(guó)文化；需求；激勵(lì)；約束

　　一、中國(guó)文化與內(nèi)部控制研究

　　在內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的演進(jìn)過(guò)程中，COSO的突出貢獻(xiàn)是舉世公認(rèn)的。2009年實(shí)施的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，為風(fēng)險(xiǎn)管理提供了基本方向與標(biāo)準(zhǔn)。但是COSO報(bào)告并非萬(wàn)能，內(nèi)部控制規(guī)范需要靈活運(yùn)用，在進(jìn)行內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理中，要充分考慮中國(guó)文化、人性特點(diǎn)與土壤環(huán)境。

　?。ㄒ唬?ldquo;人善論”與“人惡論”

　　中國(guó)《三字經(jīng)》開(kāi)篇說(shuō)：“人之初，性本善”。中國(guó)自古以來(lái)在管理與控制中重道德約束和思想教育，輕監(jiān)督檢查。西方《圣經(jīng)》曾經(jīng)說(shuō)：人類始祖亞當(dāng)與夏娃因偷吃禁果，被上帝打入人間受苦，所以人生下來(lái)就是有惡有罪的。西方名著《君主論》說(shuō)：人性屬惡，不加約束的權(quán)力最終導(dǎo)致腐敗，主張相互制約、制衡，主張三權(quán)分離。

　　道格拉斯·麥格雷戈（Douglas Mcgregor）提出的X理論認(rèn)為：人的本性是壞的，一般人都有好逸惡勞、盡可能逃避工作的特性；由于人有厭惡工作的特性，因此對(duì)大多數(shù)人來(lái)說(shuō)，僅用獎(jiǎng)賞的辦法不足以戰(zhàn)勝其厭惡工作的傾向，必須進(jìn)行強(qiáng)制、監(jiān)督、指揮、懲罰，進(jìn)行威脅，才能使他們付出足夠的努力去完成給定的工作目標(biāo)；一般人都胸?zé)o大志，通常滿足于平平穩(wěn)穩(wěn)地完成工作，而不喜歡具有“壓迫感”的創(chuàng)造性的困難工作。Y理論的主要觀點(diǎn)是：人并不是懶惰，他們對(duì)工作的喜歡和憎惡決定于這份工作對(duì)他是一種滿足還是一種懲罰；在正常情況下人愿意承擔(dān)責(zé)任；人們都熱衷于發(fā)揮自己的才能和創(chuàng)造性。如果按X理論來(lái)看待員工的需求，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)就要采取嚴(yán)格的控制、強(qiáng)制的方式；如果按Y理論來(lái)看待員工的需求，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)就要?jiǎng)?chuàng)造一個(gè)能多方面滿足員工需要的環(huán)境，使人們的智慧、能力得以充分發(fā)揮，更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)和個(gè)人目標(biāo)。

　　非常遺憾的是，目前我國(guó)許多企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)都是按X理論來(lái)設(shè)計(jì)的，認(rèn)為人之初性本惡，所以在內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理中，過(guò)分強(qiáng)調(diào)監(jiān)督檢查與控制考核，極大地挫傷了廣大勞動(dòng)者的積極性，使生產(chǎn)力水平嚴(yán)重下降，人為制造了不和諧的控制環(huán)境，是“人禍”而非“天災(zāi)”。我們的內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理主要是為了防范“天災(zāi)”，但決不能帶來(lái)“人禍”。

　　（二）“面子、人情、關(guān)系”與“推、托、拉”文化

　　中國(guó)人與其他國(guó)家人的最大不同在于“要面子、重人情、靠關(guān)系”。中國(guó)人心理地位中的面子有：爭(zhēng)面子、要面子、有面子、保全面子、丟面子、沒(méi)面子、不顧面子、給面子、不給面子和挽回面子等等。中國(guó)人不喜歡被別人控制，當(dāng)被控制時(shí)往往感覺(jué)得不到信任，很沒(méi)有面子。中國(guó)人注重情是因?yàn)榍榉浅＿m合于中國(guó)人際關(guān)系中長(zhǎng)期穩(wěn)定與和諧目標(biāo)。要保證中國(guó)人的臉面觀，就必須重視人情。儒家假定人性的本質(zhì)是情，情可以惡，也可以善。通過(guò)禮對(duì)人的外控規(guī)定，通過(guò)仁對(duì)人的內(nèi)化引導(dǎo)，結(jié)果對(duì)外可以合乎于禮，對(duì)內(nèi)可以達(dá)到完美境界，一內(nèi)一外，雖有不同，但都是對(duì)人的“化”的過(guò)程。在中國(guó)，關(guān)系與人情是分不開(kāi)的，而人情又總和面子相提并論。中國(guó)人的面子運(yùn)行會(huì)出現(xiàn)人情，人情的運(yùn)行會(huì)出現(xiàn)關(guān)系。現(xiàn)代組織中的關(guān)系涉及到論資排輩、任人唯親、勢(shì)力后臺(tái)與靠山、社會(huì)資本互惠等等。

　　中國(guó)人自古以來(lái)始終認(rèn)為：家和萬(wàn)事興，人和萬(wàn)事利。待遇留人、環(huán)境留人，感情留人、事業(yè)留人，應(yīng)該是中國(guó)人實(shí)施內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的強(qiáng)有力措施。

　　中國(guó)人在做事過(guò)程中具有特別的“推、托、拉”文化。據(jù)現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典的解釋：“推”是指推動(dòng)、推進(jìn)；推測(cè)、推敲、推理；推銷、推廣；推延；推心置腹；推波助瀾；推陳出新。“托”是指拖車、牽引等。“拉”是指拉動(dòng)、拉關(guān)系等。推、拖、拉的積極作用有：要推給最合理的人（自己或別人）；給自己一個(gè)觀察局勢(shì)的時(shí)間（審時(shí)度勢(shì)）；降低競(jìng)爭(zhēng)氣氛，不傷害彼此之間的感情，實(shí)現(xiàn)和諧發(fā)展。

　　COSO報(bào)告中的授權(quán)審批與控制活動(dòng)制度，與中國(guó)的“要面子、重人情、靠關(guān)系”文化和“推、托、拉”文化相碰撞，使內(nèi)部控制措施難以實(shí)施或者在沒(méi)有內(nèi)部控制的情況下，發(fā)揮出意想不到的作用。

　　二、內(nèi)部控制使用的需求方研究

　　內(nèi)部控制從誕生那天起，可謂人見(jiàn)人愛(ài)，魅力無(wú)窮。政府需要企業(yè)組織加強(qiáng)內(nèi)部控制以維護(hù)國(guó)家安全和法律法規(guī)的執(zhí)行；管理層需要內(nèi)部控制以實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)和管理活動(dòng)有序進(jìn)行；審計(jì)部門需要內(nèi)部控制以提高工作效率和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。需求不同，關(guān)注焦點(diǎn)也就不同，發(fā)揮的作用也就有天壤之別。

　?。ㄒ唬┳?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的需求

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注，僅僅限于特定日期與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制制度，主要考慮內(nèi)部控制帶來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常實(shí)施的程序有：詢問(wèn)被審計(jì)單位有關(guān)人員；檢查內(nèi)部控制生成文件和記錄；觀察被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)；重新執(zhí)行有關(guān)內(nèi)部控制等。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更關(guān)注的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身出具的審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。審核報(bào)告有固定的標(biāo)準(zhǔn)格式，審核報(bào)告的意見(jiàn)類型分為無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)等四種類型。

　?。ǘ┕芾韺优c內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的需求

　　管理層與內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的是全方位內(nèi)部控制，以滿足管理需求與實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，完整的內(nèi)部控制體系包括：

　　1．預(yù)防性制度，這是事前控制，把錯(cuò)誤與舞弊消滅在萌芽狀態(tài)。例如：授權(quán)批準(zhǔn)、職責(zé)分離、雙重控制、付款前審核、招標(biāo)投標(biāo)。

　　2．檢查性制度，這是事中控制，把已經(jīng)發(fā)生和存在的錯(cuò)誤檢查出來(lái)。例如：實(shí)物盤點(diǎn)、實(shí)地觀察、編制銀行存款調(diào)節(jié)表、相關(guān)單據(jù)核對(duì)、預(yù)算執(zhí)行控制、成本控制。

　　3．糾正性制度，這是事后控制，把由檢查性控制揭露出來(lái)的問(wèn)題進(jìn)行控制。例如：考核與獎(jiǎng)懲。

　　4．補(bǔ)償性制度，這也是事前控制，是針對(duì)某些控制環(huán)節(jié)的不足或缺陷而采取的控制措施。補(bǔ)償性控制的目的是要排除損失、錯(cuò)誤和舞弊。例如：崗位輪換、不定期盤點(diǎn)、突擊檢查等。

　　預(yù)防性制度、檢查性制度和糾正性制度是為了預(yù)防、檢查和糾正不利的結(jié)果。

　　5．指導(dǎo)性控制，這是為了實(shí)現(xiàn)有利結(jié)果而采取的控制，主要由管理層進(jìn)行。例如政府機(jī)關(guān)達(dá)標(biāo)考核、企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)目標(biāo)、學(xué)校實(shí)現(xiàn)升學(xué)率目標(biāo)、科研機(jī)構(gòu)的科研經(jīng)費(fèi)與科研項(xiàng)目目標(biāo)等。

　　內(nèi)部控制測(cè)試，不僅關(guān)注內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，更要關(guān)注內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性。測(cè)試方法注重業(yè)務(wù)測(cè)試與功能測(cè)試。業(yè)務(wù)測(cè)試是檢查業(yè)務(wù)處理程序中的各項(xiàng)內(nèi)部控制規(guī)定是否得到執(zhí)行，其目的是為了證實(shí)內(nèi)部控制制度的有效性（“線”的測(cè)試）。功能測(cè)試是對(duì)業(yè)務(wù)處理程序中的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行測(cè)試，檢查其是否真正發(fā)揮作用（“點(diǎn)”的測(cè)試）。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅僅關(guān)注內(nèi)部審計(jì)人員自身出具的審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，更要關(guān)注單位組織戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、決策風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)報(bào)告沒(méi)有固定類型，因?qū)徲?jì)對(duì)象的變化而變化，因?qū)徲?jì)內(nèi)容的不同而豐富多彩。防范組織風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)組織管理目標(biāo)成為內(nèi)部審計(jì)的首要目標(biāo)。

　?。ㄈ┱芾聿块T對(duì)內(nèi)部控制的需求

　　政府管理部門對(duì)內(nèi)部控制的需求也在與日俱增。權(quán)力與腐敗如同孿生兄弟，權(quán)力大存在大腐敗，權(quán)力小存在小腐敗。預(yù)防腐敗有多種手段與方法，法律是主要手段，但是法律不是唯一手段，高薪養(yǎng)廉和道德教育也是預(yù)防腐敗的主要手段。法律雖然是預(yù)防腐敗的主要手段，但不能完全保證腐敗事件的發(fā)生，因?yàn)榉芍皇鞘潞蟮谋O(jiān)督機(jī)制，法律的功效是懲治腐敗者，防止他人效仿。內(nèi)部控制的功效，在組織單位日常交易和財(cái)務(wù)收支中進(jìn)行嚴(yán)密監(jiān)控，讓腐敗者無(wú)計(jì)可施，把腐敗事項(xiàng)控制在事前和事中，保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)安全運(yùn)行，防范行賄受賄行為發(fā)生，內(nèi)部控制在預(yù)防腐敗方面發(fā)揮了不可替代作用。

　　政府管理部門對(duì)內(nèi)部控制的需求還表現(xiàn)在，希望通過(guò)加強(qiáng)內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)政府對(duì)企業(yè)組織單位的有效管理，體現(xiàn)國(guó)家政府意志的實(shí)現(xiàn)。如果沒(méi)有內(nèi)部控制，單靠政府組織進(jìn)行管理和指導(dǎo)，顯然力不從心，政府管理成本很高，但管理效益低下，而且政府管理目標(biāo)也難以實(shí)現(xiàn)。政府通過(guò)法律強(qiáng)制要求每一個(gè)單位組織建立健全內(nèi)部控制，并積極開(kāi)展內(nèi)部控制自我評(píng)估，可以起到“四兩撥千斤”的作用。

　　三、內(nèi)部控制中的約束與激勵(lì)研究

　　企業(yè)內(nèi)部控制的兩大支點(diǎn)是約束與激勵(lì)，約束人性的弱點(diǎn)、缺點(diǎn)和不正當(dāng)?shù)男枨?，激?lì)人性的強(qiáng)點(diǎn)、優(yōu)點(diǎn)和未實(shí)現(xiàn)的真正需求。如果約束了人的強(qiáng)點(diǎn)、優(yōu)點(diǎn)和未實(shí)現(xiàn)的真正需求，激勵(lì)了人的弱點(diǎn)、缺點(diǎn)和不正當(dāng)?shù)男枨?，必將?dǎo)致內(nèi)部控制的失敗。

　　亞布拉罕·馬斯洛（Abraham Maslow）的需要層次理論有兩個(gè)基本論點(diǎn)。一是人是有需要的動(dòng)物，其需要取決于他已經(jīng)得到了什么，還缺少什么，只有尚未滿足的需要能夠影響行為。即已經(jīng)得到滿足的需要不能起到激勵(lì)作用。二是人的需要都有輕重層次，在一個(gè)層次的需要得到滿足后，另一個(gè)需要才會(huì)出現(xiàn)。人類的需求依其重要程度可分為生理的需要（衣、食、住、行等）、安全的需要、情感和歸屬的需要（友誼、愛(ài)情等）、尊重的需要（自尊和受別人尊敬）和自我實(shí)現(xiàn)的需要。在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)應(yīng)針對(duì)人未得到的需求，提出具體的激勵(lì)措施，而不是約束人的需求，制約人的正當(dāng)欲望，以此來(lái)完成企業(yè)的最終目標(biāo)。如果人在某一層次的需求已經(jīng)得到滿足時(shí)，針對(duì)這一層次的內(nèi)部控制便是形同虛設(shè)；如果內(nèi)部控制一味約束人未得到的基本需求，約束人的更高層次的需求，那么適得其反，員工就會(huì)產(chǎn)生抵制情緒，出現(xiàn)出工不出力、出力不出效益的局面。內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)應(yīng)該體現(xiàn)在約束人的不正當(dāng)需求，激勵(lì)人尚未滿足的需求。

　　目前企業(yè)內(nèi)部控制中激勵(lì)與約束的不對(duì)等主要表現(xiàn)在：高層管理者的激勵(lì)過(guò)度與約束不足，例如上市公司對(duì)高層管理者過(guò)度獎(jiǎng)金分配、過(guò)度崗位津貼以及期權(quán)激勵(lì)，導(dǎo)致追求虛假會(huì)計(jì)利潤(rùn)；勞動(dòng)者的約束過(guò)度與激勵(lì)不足，例如對(duì)員工的過(guò)度考核達(dá)標(biāo)、過(guò)度懲罰與制裁等，帶來(lái)員工頻繁跳槽、核心技術(shù)流失以及不安定因素。由此帶來(lái)衍生的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，又一次出現(xiàn)“人禍”而非“天災(zāi)”，人為制造了不和諧的控制環(huán)境。

　　有效的控制是激勵(lì)與約束的有機(jī)結(jié)合；既要滿足對(duì)組織活動(dòng)監(jiān)督與檢查的需要，又要防止與組織成員發(fā)生強(qiáng)烈沖突?？刂瞥３＝o被控制者帶來(lái)某種不愉快，但是缺乏控制有可能導(dǎo)致組織活動(dòng)混亂與組織目標(biāo)失敗。過(guò)多的控制、過(guò)多的限制、過(guò)多的考核，會(huì)對(duì)組織中的員工造成傷害，扼殺員工的積極性、主動(dòng)性和創(chuàng)造性，抑制員工的工作熱情、首創(chuàng)精神和個(gè)人能力發(fā)展，從而導(dǎo)致企業(yè)組織效率下滑甚至物極必反。過(guò)少控制，使組織目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，組織活動(dòng)無(wú)序進(jìn)行，不能保證各個(gè)部門之間協(xié)調(diào)發(fā)展，造成資源浪費(fèi)，最終出現(xiàn)不經(jīng)濟(jì)、無(wú)效率和無(wú)效果的局面。

　　組織文化的主體是員工，員工是物質(zhì)財(cái)富和精神財(cái)富的創(chuàng)造者，尊重人、理解人、關(guān)心人、培養(yǎng)人、合理正確使用人、全面提高人員素質(zhì)，堅(jiān)持把人作為第一因素是組織文化的主要內(nèi)容。采用教育、啟發(fā)、誘導(dǎo)、吸引、熏陶和激勵(lì)等多種方式培養(yǎng)員工的工作責(zé)任感、命運(yùn)共同感、事業(yè)成就感和集體榮譽(yù)感，使員工形成正確價(jià)值觀、道德規(guī)范和行為規(guī)范，使組織充滿生機(jī)、充滿活力。

　　為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制中的有效激勵(lì)與約束，溝通協(xié)調(diào)是必然選擇。溝通是可理解的信息和思想在兩個(gè)或兩個(gè)以上的人群中傳遞或交換的過(guò)程。溝通可以相互交流意見(jiàn)，統(tǒng)一思想，自覺(jué)協(xié)調(diào)各個(gè)個(gè)體的工作活動(dòng)；溝通是領(lǐng)導(dǎo)層激勵(lì)下屬實(shí)現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)職能的基本途徑；溝通是下屬反映民意自我發(fā)泄的有效途徑，沒(méi)有溝通就沒(méi)有協(xié)調(diào)。在溝通方式上要正式溝通與非正式溝通并行，在溝通渠道上應(yīng)該有上行溝通、下行溝通與平行溝通，在溝通方向上應(yīng)在單向溝通與雙向溝通上選擇進(jìn)行。通過(guò)溝通，可以消除分歧、消除障礙、消除沖突。通過(guò)溝通，防范激勵(lì)過(guò)度與激勵(lì)不足，防范約束過(guò)度與約束不足，完善內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的科學(xué)性、合理性與可操作性，消除管理帶來(lái)的新風(fēng)險(xiǎn)，順利實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)。

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