存貨在大多數(shù)企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)總額中占有較大的比重，而且處于不斷購(gòu)買、耗用和銷售之中，因而存貨數(shù)量及其價(jià)值的確認(rèn)（即存貨計(jì)價(jià)問(wèn)題）至關(guān)重要。并且采用不同的存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的經(jīng)營(yíng)成果會(huì)產(chǎn)生不同的影響。而不少企業(yè)由于對(duì)這個(gè)問(wèn)題認(rèn)識(shí)不全面，理解不深刻，或受某一方面因素的影響，對(duì)企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法做了不切合企業(yè)實(shí)際的選擇，從而對(duì)企業(yè)的存貨管理、財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果造成不利影響。在此，筆者對(duì)不同存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行分析比較評(píng)價(jià)，幫助企業(yè)做出合理選擇。
存貨成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)
企業(yè)的存貨是不斷流動(dòng)的，有流入也有流出，流入與流出相抵后的結(jié)余即為期末存貨，本期期末存貨結(jié)轉(zhuǎn)到下期即為下期的期初存貨，下期繼續(xù)流動(dòng)，就形成了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的存貨流轉(zhuǎn)。
存貨流轉(zhuǎn)包括實(shí)物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)兩個(gè)方面。企業(yè)存貨實(shí)物在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的流轉(zhuǎn)成為存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)。所謂存貨成本流轉(zhuǎn)指外購(gòu)或自制存貨的成本流入及出售商品時(shí)的成本流出。在理論上，存貨的成本流轉(zhuǎn)與其實(shí)物流轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)一致，也就是說(shuō)，購(gòu)置存貨時(shí)所確定的成本應(yīng)當(dāng)隨著該存貨的銷售或耗用而結(jié)轉(zhuǎn)。例如，某商品購(gòu)進(jìn)成本，第一批100件單價(jià)15元，第二批50件單價(jià)10元，第三批80件單價(jià)11元。本期銷售結(jié)果是，第一批售出80件，第二批售出30件，第三批售出10件。由此可見(jiàn)，該商品的成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)是一致的，但在實(shí)際工作中，這種一致的情況非常少見(jiàn)的。因?yàn)�，企業(yè)的存貨進(jìn)出量很大，存貨的品種繁多，存貨的單位多變，難以保證各種存貨的成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)相一致。由于同一種存貨及單價(jià)不同，但均能滿足銷售或生產(chǎn)的需要，在存貨被銷售或耗用后，毋需逐一辨別哪一批實(shí)物被發(fā)出，哪一批實(shí)物留作庫(kù)存，成本的流轉(zhuǎn)順序和實(shí)物的流轉(zhuǎn)順序可以分離，只需要按照不同的成本，流轉(zhuǎn)順序確定已發(fā)出存貨的成本和庫(kù)存存貨的成本即可。這樣就出現(xiàn)了存貨成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)。
采用某種存貨成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)，在期末存貨與發(fā)出存貨之間分配成本，就產(chǎn)生了不同的存貨成本分配方法，即發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法。按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況常見(jiàn)的存貨計(jì)價(jià)方法有：個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法、后進(jìn)先出法等。
幾種存貨計(jì)價(jià)方法的分析
個(gè)別計(jì)價(jià)法
個(gè)別計(jì)價(jià)法，又稱分批實(shí)際法，個(gè)別認(rèn)定法，具體辨認(rèn)法。這種方法是假設(shè)存貨的成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)相一致，按照各種存貨，逐一辨認(rèn)分批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購(gòu)進(jìn)批別或生產(chǎn)批別，分別按其購(gòu)入或生產(chǎn)時(shí)所確定的單位成本作為計(jì)算各批發(fā)出存貨和期末存貨成本的方法。
采用這種方法計(jì)算發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本比較合理、準(zhǔn)確，但這種方法的前提是需要對(duì)發(fā)出和結(jié)存存貨的批次進(jìn)行具體認(rèn)定，以辨別其所屬的收入批次，實(shí)務(wù)操作的工作量繁重，困難較大。并且采用這種方法極易被用作調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。因?yàn)槿绻麪I(yíng)業(yè)不佳，估計(jì)利潤(rùn)不高，管理人員就可以高價(jià)售出低成本的商品，以提高利潤(rùn)，或以相反的方法調(diào)低利潤(rùn)。
企業(yè)中一般不能互換使用的存貨、或?yàn)樘囟ǖ捻?xiàng)目專門購(gòu)入、或制造并單獨(dú)存放的存貨，以及購(gòu)入批次少、容易識(shí)別、單位價(jià)值較高的貴重物資，一般采用個(gè)別計(jì)價(jià)法。并且這種方法在實(shí)地盤存制和永續(xù)盤存制下均可使用。
加權(quán)平均法
加權(quán)平均法也稱月末一次加權(quán)平均法，指以期初存貨數(shù)量和本月購(gòu)進(jìn)存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)來(lái)確定本期存貨發(fā)出成本和期末存貨成本。這種方法只需在月末計(jì)算一次，比較方便。但只能在期末確定存貨成本，無(wú)法隨時(shí)從賬面上提供存貨的結(jié)存金額，不利于加強(qiáng)存貨的日常管理。同時(shí)無(wú)論在上漲還是下跌情況下，計(jì)算出的存貨成本與現(xiàn)行成本都有一定的差距，并且這種方法在實(shí)地盤存制下才可用。
移動(dòng)加權(quán)平均法
移動(dòng)平均法，是指以本批購(gòu)進(jìn)數(shù)量加賬面結(jié)存數(shù)量的權(quán)數(shù)，滾動(dòng)計(jì)算加權(quán)平均單價(jià)，并據(jù)以確定存貨發(fā)出成本與期末存貨成本。
移動(dòng)平均法的優(yōu)點(diǎn)在于能使管理人員及時(shí)了解存貨的結(jié)存情況，并且每次購(gòu)入存貨的單位成本和購(gòu)入前庫(kù)存存貨的單位成本對(duì)發(fā)出存貨成本的影響，分別與購(gòu)入數(shù)量加購(gòu)入前庫(kù)存數(shù)量的多少成正比，因而成本計(jì)算較為客觀可信，但與市價(jià)仍有一定差距，而且頻繁地計(jì)算移動(dòng)單位平均成本，使存貨核算相當(dāng)繁瑣。對(duì)于儲(chǔ)存在同一地點(diǎn)性能相同的大量存貨一般采用加權(quán)平均法或移動(dòng)平均法。移動(dòng)平均法只能用于永續(xù)盤存制，不能用于實(shí)地盤存制。
先進(jìn)先出法
先進(jìn)先出法根據(jù)先購(gòu)進(jìn)的存貨先發(fā)出的成本流轉(zhuǎn)假設(shè)對(duì)存貨的發(fā)出和結(jié)存進(jìn)行計(jì)價(jià)的方法。在物價(jià)持續(xù)上漲情況下，采用此法使存貨發(fā)生成本降至最低，從而使賬面利潤(rùn)需增，導(dǎo)致資本分派過(guò)度，對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)不利。
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受存貨形態(tài)影響較大或存貨容易腐爛變質(zhì)的企業(yè)，一般采用先進(jìn)先出法，并且這種方法在永續(xù)盤存制和實(shí)地盤存制下計(jì)算發(fā)出存貨成本相等。
后進(jìn)先出法
后進(jìn)先出法是根據(jù)后購(gòu)進(jìn)的存貨先發(fā)出的成本流轉(zhuǎn)假設(shè)，對(duì)存貨的發(fā)出和結(jié)存進(jìn)行計(jì)價(jià)的方法。
采用后進(jìn)先出法計(jì)算的發(fā)出存貨的成本接近于近期市場(chǎng)價(jià)格，使現(xiàn)時(shí)成本與現(xiàn)時(shí)收入得到配比，從而較合理地確認(rèn)了當(dāng)期收益，在物價(jià)持續(xù)上漲情況下，可以使當(dāng)期出材料成本升高，利潤(rùn)降低，延遲企業(yè)交納所得稅，減少通貨膨脹對(duì)企業(yè)帶來(lái)的不利影響，同時(shí)由于期末材料結(jié)存成本是按早期價(jià)格確定的，這樣也減少了庫(kù)存材料的資金占用，可以增加企業(yè)后勁，提高企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，符合穩(wěn)健性原則。但這種方法有可能會(huì)造成成本虛增或虛減。并且在實(shí)地盤存制和永續(xù)盤存制下，這種方法計(jì)算的發(fā)出存貨的成本不相等。
幾種存貨計(jì)價(jià)方法的對(duì)比評(píng)價(jià)
各種存貨計(jì)價(jià)方法是因物價(jià)變動(dòng)而產(chǎn)生的。若存貨進(jìn)價(jià)固定不變，不同存貨計(jì)價(jià)方法將失去存在的必要。對(duì)各種存貨計(jì)價(jià)方法的評(píng)價(jià)也要以物價(jià)變動(dòng)為背景。下面以物價(jià)上漲為前提比較幾種存貨計(jì)價(jià)方法。
從價(jià)值角度看
采用先進(jìn)先出法時(shí)，期末存貨均按后期進(jìn)價(jià)計(jì)算，比較接近編表日重置成本，使資產(chǎn)計(jì)價(jià)較為合理。當(dāng)采用后進(jìn)先出法時(shí)，期本存貨按較早期的單價(jià)計(jì)量，與編表日的重置成本差距較大，物價(jià)變動(dòng)幅度越大，這種現(xiàn)象越明顯。在通貨膨脹時(shí)期，后進(jìn)先出法所產(chǎn)生的期末存貨數(shù)偏低，使資產(chǎn)計(jì)價(jià)失去意義。結(jié)果，財(cái)務(wù)分析也受到相當(dāng)大的影響，營(yíng)運(yùn)成本、流動(dòng)比率、投資報(bào)酬率偏低。從利潤(rùn)確定角度看，后進(jìn)先出法，則以最近的進(jìn)貨成本可與最近的營(yíng)業(yè)收入相配比，可以產(chǎn)生較有意義的利潤(rùn)數(shù)據(jù)，以恰當(dāng)?shù)亟忉屧u(píng)價(jià)預(yù)測(cè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。所獲得的利潤(rùn)倘以所得稅、股利等形式全部分配的話，也不會(huì)過(guò)多影響企業(yè)按原有規(guī)模持續(xù)經(jīng)營(yíng)。相反，若采用先進(jìn)先出法，則以較早期的存貨成本與現(xiàn)時(shí)的營(yíng)業(yè)收入相配比，毛利虛計(jì)。若將算得的毛利全額以所得稅、股利等形式分盡的話，收回的成本因數(shù)額較低，在現(xiàn)時(shí)物價(jià)水平下，難以重置相同數(shù)量的存貨，致使企業(yè)不能按原有規(guī)模持續(xù)經(jīng)營(yíng)。
從納稅和現(xiàn)金流量角度看
后進(jìn)先出法具有壓低期末存貨成本、提高銷貨成本，減少本期應(yīng)稅利潤(rùn)，因而減少應(yīng)納稅所得產(chǎn)生的現(xiàn)金流，因此使企業(yè)的凈現(xiàn)金的流入比采用先進(jìn)先出法和平均法為多。但是，后進(jìn)先出法減少應(yīng)納所得稅額和增加凈現(xiàn)金流入的效果并非絕對(duì)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)時(shí)期看，企業(yè)的全部存貨成本，不管何時(shí)形成，正常情況下最終將轉(zhuǎn)化為銷貨成本。若所有存貨均已售出，其成本將全部轉(zhuǎn)化為銷貨成本，則在其他條件相同的情況下，無(wú)論采用哪種存貨計(jì)價(jià)方法，幾個(gè)會(huì)計(jì)期的銷貨成本總額、稅前利潤(rùn)總額、所得稅總額、稅后利潤(rùn)總額、現(xiàn)金流入總額都是一致的。
從管理人員業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估角度看
某種存貨計(jì)價(jià)方法的合適與否，還與企業(yè)管理人員業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法與獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制有關(guān)。不少企業(yè)按利潤(rùn)水平的高低來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)管理人員的業(yè)績(jī)，并根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果來(lái)獎(jiǎng)勵(lì)管理人員。此時(shí)，管理人員往往樂(lè)于采用先進(jìn)先出法，因?yàn)椋@樣做會(huì)高估任職期間的利潤(rùn)水平，從而多得眼前利益。
企業(yè)存貨計(jì)價(jià)法的選擇
對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，選擇哪種存貨計(jì)價(jià)方法最好，主要看企業(yè)所在的角度、考慮的主要因素，另外還要看企業(yè)所經(jīng)營(yíng)存貨的特點(diǎn)和財(cái)產(chǎn)物資的盤存制度以及物價(jià)變動(dòng)情況等，適合企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)方法才是最好的計(jì)價(jià)方法，企業(yè)才會(huì)從中受益。所以企業(yè)必須全面考慮，揚(yáng)長(zhǎng)避短，選擇最適合企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)方法。