——新會計準(zhǔn)則體系的確立背景、特點及影響剖析
[摘要]準(zhǔn)確把握新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的確立背景，并在此基礎(chǔ)上整體歸納該體系的特點，進而客觀地評估實施該體系后可能會給企業(yè)帶來影響就顯得十分迫切與必要。本文在對上述問題進行分別闡述與分析的基礎(chǔ)上，得出了“厘清使命與時俱進”這一結(jié)論。愿能夠?qū)V大讀者更好地理解和領(lǐng)會新會計準(zhǔn)則體系的精神實質(zhì)有所幫助。
眾所周知，繼我國同國際會計準(zhǔn)則委員會充分協(xié)調(diào)并于2005年11月發(fā)表了聯(lián)合聲明之后，財政部于2006年2月15日舉行了新聞發(fā)布會，宣布我國發(fā)行新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，并要求上市公司從2007年1月1日起施行該準(zhǔn)則。
一、厘清使命——從歷史的回顧中把握新體系的確立背景
自實施“兩則”、“兩制”以來，我國在會計核算方法改革方面采取了一系列的重大舉措，這些舉措對于上市公司曾分別產(chǎn)生了不同程度的實際影響。在新會計準(zhǔn)則發(fā)布之際，借助資本市場這一載體，從歷史的回顧中來把握新會計準(zhǔn)則體系確立的背景，對于我們更好地理解新會計準(zhǔn)則體系的精神實質(zhì)，尤其是準(zhǔn)確評估該體系實施后可能會給企業(yè)帶來的影響，無論是對上市公司還是對相關(guān)的監(jiān)管部門，均具有現(xiàn)實的指導(dǎo)意義。在回顧歷史的軌跡之時，筆者認(rèn)為至少有如下方面值得我們總結(jié)和思考。
�。ㄒ唬皟蓜t”、“兩制”的發(fā)布向取消分部門、分所有制制定會計制度做出歷史性跨越
眾所周知，伴隨“兩則”、“兩制”的發(fā)布，我國不再分不同的所有制和不同的部門來制定會計制度，從而使“兩則”、“兩制”的發(fā)布向取消分部門、分所有制制定會計制度做出歷史性跨越。
從技術(shù)層面而言，至少在如下幾個方面實現(xiàn)了重大突破：確立了四個會計核算基本前提、確立了十二項會計核算原則、確立了六大會計要素、確立了新的會計平衡公式、出臺了三張報表、統(tǒng)一了記賬方法。借助這些技術(shù)層面的重大突破，初步實現(xiàn)了我國企業(yè)會計核算模式從傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟模式向適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟模式的轉(zhuǎn)換。
但以今天的視角來看，此輪所發(fā)布的13個行業(yè)的會計制度還不是真正意義上的完整、獨立的會計制度，會計核算過程中各會計要素的確認(rèn)和計量還要分別受制于各行業(yè)的財務(wù)制度和稅收法規(guī)的制約。
�。ǘ�1997年開始陸續(xù)發(fā)布的16項具體會計準(zhǔn)則，初步構(gòu)建起了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體制的會計核算體系
（三）1998年《股份有限公司會計制度》的發(fā)布，向取消分行業(yè)制定會計制度的做法又邁出關(guān)鍵性的一步
為了給資本市場提供更加透明、可比的會計信息，我國在1998年出臺了《股份有限公司會計制度》，該制度的出臺實現(xiàn)了在股份有限公司這種企業(yè)組織形式下結(jié)束分行業(yè)制定不同會計制度的歷史。
從技術(shù)層面而言，該制度中至少有如下幾點重要變化：出臺了現(xiàn)金流量表、出現(xiàn)了分部報告的雛形、改變了“以前年度損益調(diào)整”科目的賬務(wù)處理方法。而伴隨著“以前年度損益調(diào)整”科目不再結(jié)轉(zhuǎn)的“本年利潤”而是結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤分配——未分配利潤”政策的出臺，就結(jié)束了上市公司輕而易舉地通過“以前年度損益調(diào)整”科目來操縱利潤，進而粉飾上市條件或規(guī)避“三連虧”等行為的歷史。至此，我們已清晰看到了通過會計核算制度改革來遏制上市公司利潤操縱行為的端倪。
（四）1999年財會字35號文件的發(fā)布，加大了依托會計核算制度變革來“擠出”上市公司“利潤水分”的力度
由于1999年財會字35號文件要求上市公司和股份有限公司計提四項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣就進一步擴大了謹(jǐn)慎性原則在我國會計核算中的應(yīng)用尺度，借此也就加大了依托會計核算制度變革來“擠出”上市公司“利潤水分”的力度。
然而在回顧這段歷史時，我們需提請讀者注意的是：在1999年財會字35號文件的正面壓力之下，有些上市公司利用1998年出臺的債務(wù)重組和非貨幣性交易兩項具體會計準(zhǔn)則來實施利潤操縱，從而使得會計核算制度的改革與上市公司的利潤操縱手段之間的博弈行為出現(xiàn)了明顯的加劇現(xiàn)象。
�。ㄎ澹吨腥A人民共和國會計法》的修訂和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的發(fā)布，使會計工作的法制環(huán)境產(chǎn)生了重大改善。
修訂后的《中華人民共和國會計法》中明確了國家實行統(tǒng)一的會計制度，《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》重新界定了六大會計要素的定義，這些舉措都為我國新一輪會計制度的改革埋下了伏筆。
�。﹪医y(tǒng)一會計制度基本形成的同時也出現(xiàn)了“職能錯位”的跡象
為了在更廣闊的范圍內(nèi)取消分行業(yè)制定會計核算制度的做法，在《會計法》修訂和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》發(fā)布的基礎(chǔ)上，從2001年開始，我國又進行了新一輪的會計核算制度改革，相繼發(fā)布了《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》。綜觀這三個制度，我們不難發(fā)現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的尺度又大幅度拓寬了。這一變化的明顯跡象分別是：擴大了資產(chǎn)減值計提的范圍；部分會計科目的處理方法明顯體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求（應(yīng)收票據(jù)、待處理財產(chǎn)損益、待攤費用、無形資產(chǎn)、委托貸款、累計折舊、長期股權(quán)投資、收入確認(rèn)等）；債務(wù)重組和非貨幣性交易準(zhǔn)則的修訂（2001年版）也明顯體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。
筆者在此同樣需要提請讀者注意的是：如果我們以客觀冷靜的心態(tài)來觀察資本市場上上市公司所采取的對策，我們可以發(fā)現(xiàn)這三個制度的背后，實質(zhì)上體現(xiàn)出此輪會計制度改革在某種程度上開始顯露出“會計制度職能錯位”的跡象，即變革使會計核算方法中過多地融入了監(jiān)管職能，從而使得此輪改革后的企業(yè)會計制度無論與我國以往的會計核算制度相比還是與國際慣例相比，均出現(xiàn)了一定程度的背離。
（七）2001年12月21日《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》的發(fā)布使“職能錯位”的現(xiàn)象進一步加劇
該規(guī)定的出臺時間清晰地顯示出了其針對性是何等的強烈。綜觀該規(guī)定，其精神可以概括為如下幾點：非獨立銷售難變利潤、出售資產(chǎn)定價的隨意性受到了制約、受托經(jīng)營行為的收益受到限制、被承擔(dān)的債務(wù)和費用不構(gòu)成利潤、資金占用費難變利潤。這“五把利劍”的使命無一例外地均通過“資本公積”科目來擔(dān)當(dāng)。以至于該規(guī)定發(fā)布后人們戲稱“資本公積是個筐”。
令人遺憾的是，在歷史慣性的作用下，上市公司紛紛通過“關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化”的手段應(yīng)對這“五把利劍”。對于上市公司所采取這一對策，如果非要賦予會計核算制度必須承擔(dān)監(jiān)管職能這一蹩腳的“使命”的話，恐怕從技術(shù)手段上實在一時難以拿出對策來了。
面對這一尷尬局面，我們是否可以得出如下的實證結(jié)論：由于資本市場目前仍然是部分企業(yè)募集低成本資本的特殊渠道，地方政府以超級管理舞弊者的身份參與到上市公司的利潤操縱過程之中。在這樣的現(xiàn)實形勢下，將監(jiān)管職能融入會計核算制度變革之中的良好愿望并沒能達到預(yù)期的效果。
此外，我們還應(yīng)意識到的是，伴隨《公司法》和《證券法》的修訂以及股權(quán)分置改革的逐步實施，資本市場環(huán)境下對于上市公司利潤操縱行為的監(jiān)管合力正在逐步的增強。有鑒于此，厘清使命，撇開本不應(yīng)該獨自承擔(dān)的監(jiān)管職能，以與時俱進的姿態(tài)融入國際趨同的潮流之中，為“推動中國向更現(xiàn)代的經(jīng)濟模式過渡，并幫助投資者做出更明智的決定”作出應(yīng)有的貢獻，就應(yīng)該成為此輪會計準(zhǔn)則體系確立的深層背景和動因。
二、與時俱進——新會計準(zhǔn)則體系的特點剖析
在聯(lián)合國國際會計標(biāo)準(zhǔn)專家工作組第22屆會議上，財政部副部長王軍稱這套新會計準(zhǔn)則體系為“與中國國情相適應(yīng)同時又充分與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、能夠獨立實施的會計準(zhǔn)則體系”。筆者對此句話的理解是：所謂“涵蓋各類企業(yè)、各項業(yè)務(wù)”就意味著伴隨該體系的發(fā)布與實施，我國已徹底結(jié)束了分部門、分所有制、分行業(yè)制定會計制度的歷史；所謂“能夠獨立實施的”是指該體系具有很強的操作性，它可以獨立于《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》而獨立實施；所謂“與中國國情相適應(yīng)”即意味著這套體系還保持一定程度的中國特色；所謂“充分與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同”則表明該體系在很大程度上實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。
�。ㄒ唬┬聲嫓�(zhǔn)則體系中“國際趨同”的主要表現(xiàn)
第一，在內(nèi)容體系方面，基本實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同
新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，由1項基本準(zhǔn)則、38項具體準(zhǔn)則、2個會計科目和會計報表以及相關(guān)應(yīng)用指南構(gòu)成。38項新會計具體準(zhǔn)則是按三大原則來進行分類的，第一類是各行業(yè)共同經(jīng)濟業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則適用于普通的行業(yè)和企業(yè)；第二類是有關(guān)特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則；第三大類是有關(guān)財務(wù)報表的準(zhǔn)則。
經(jīng)過橫向比較后，我們不難發(fā)現(xiàn)：國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的交易和事項，大部分都在中國新準(zhǔn)則中涵蓋。具體而言，比較準(zhǔn)則項目時，中國新準(zhǔn)則沒有IFRS5（持有待售的非流動資和終止經(jīng)營）和IAS29（惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務(wù)報告）兩項準(zhǔn)則。比較相同準(zhǔn)則的涵蓋內(nèi)容時，中國新準(zhǔn)則沒有涵蓋對不常見交易和事項的規(guī)定，例如職工薪酬準(zhǔn)則沒有規(guī)范“設(shè)定受益計劃”事項的處理。
第二，在會計基本準(zhǔn)則、會計要素計量和會計政策選擇等方面，新會計準(zhǔn)則體系做了大膽的借鑒。
1.會計基本原則方面
新基本準(zhǔn)則中的會計基本原則，繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實質(zhì)重于形式原則等，也強調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。但權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。
2.會計要素計量方面
新會計準(zhǔn)則體系在會計要素計量方面的一大亮點就是公允價值的應(yīng)用。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則都比較側(cè)重公允價值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。
新會計準(zhǔn)則在應(yīng)用公允價值時把握這樣一個原則：以歷史成本為基礎(chǔ)，同時引入公允價值，但是公允價值在什么情況下可以用，限制比較多�？傮w原則要把握兩點：一是“要存在活躍的市場”；二是交易雙方在完全自愿的情況下，沒有第三方干擾，討價還價形成的價格，也可以說是公允的。
考慮到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值�？傮w上說，新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的運用還是比較謹(jǐn)慎的。
3.會計政策選擇方面
改進后的《國際會計準(zhǔn)則第2號》取消了后進先出法，我國修訂的存貨準(zhǔn)則也取消了后進先出法，主要是因為后進先出法不能真實反映存貨的流轉(zhuǎn)狀況。
（二）新會計準(zhǔn)則體系中“中國特色”的主要體現(xiàn)
新會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同不等于相同。在關(guān)聯(lián)方交易及其交易的披露、資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的會計處理上，新會計準(zhǔn)則保持了“中國特色”。
第一個是關(guān)聯(lián)交易問題。
國際會計準(zhǔn)則原來對國有企業(yè)即政府所有的企業(yè)是豁免披露的，不作為關(guān)聯(lián)方，但是后來把豁免取消了。在中國，我們不可能按照國際做法去做。如果把國有企業(yè)都作為關(guān)聯(lián)方，它們之間的交易都作為關(guān)聯(lián)交易披露，既不現(xiàn)實也沒有意義。這樣處理不僅增加了不必要的披露成本，更重要的是，掩蓋了真正關(guān)聯(lián)交易的事實。
第二個是關(guān)于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題。
關(guān)于已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題，我國現(xiàn)行制度和《國際會計準(zhǔn)則第36號》都允許對已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回（國際會計準(zhǔn)則對于商譽減值損失不允許轉(zhuǎn)回），但是從我國實際運行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱利潤的主要手段，不利于提高會計信息質(zhì)量。為此，新準(zhǔn)則針對我國目前所處的經(jīng)濟環(huán)境，規(guī)定對于已經(jīng)確認(rèn)的長期資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，這與國際準(zhǔn)則形成了實質(zhì)性差異。
三、對實施新會計準(zhǔn)則體系可能帶來的影響的剖析
承上所述，在經(jīng)過若干輪次改革嘗試的基礎(chǔ)上，經(jīng)過與上市公司利潤操縱手段不斷推陳出新的博弈較量后，我們終于厘清了會計核算制度改革所應(yīng)承擔(dān)的真正使命。在國際趨同的大背景下，經(jīng)過各方多年努力，我國終于構(gòu)建起了與中國國情相適應(yīng)同時又充分與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)（小企業(yè)除外）各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、獨立實施的會計準(zhǔn)則體系。由此我們不難判斷出：在國際趨同的同時，從縱向上看，與以往的會計準(zhǔn)則和會計制度相比較，新會計準(zhǔn)則體系也發(fā)生了相應(yīng)的變化。因此客觀地評估實施新會計準(zhǔn)則體系可能帶來的影響是十分必要的。
�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值計提方面的調(diào)整所帶來的影響
新準(zhǔn)則規(guī)定，對長期資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備，一經(jīng)確認(rèn)不得恢復(fù)。而“盈利上升，多計提跌價準(zhǔn)備；盈利下滑，再將跌價準(zhǔn)備沖回”，這曾是上市公司調(diào)節(jié)盈利的手段之一。但會計準(zhǔn)則變動后，上市公司不能沖回上述準(zhǔn)備。因此，對于一些已經(jīng)利用大幅計提減值準(zhǔn)備“隱藏利潤”的公司而言，則可能會趕在2007年1月1日之前，趕緊將減值準(zhǔn)備沖回。
從實際情況來看，許多公司以往計提的跌價準(zhǔn)備都超過凈利潤1倍以上，往年可能隱藏利潤的鋼鐵、房地產(chǎn)、煤炭、貿(mào)易等行業(yè)有可能在今年轉(zhuǎn)回部分跌價準(zhǔn)備，從而極大地影響當(dāng)期凈利潤。
�。ǘ﹤鶆�(wù)重組方法的變革所帶來的影響
債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定：由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將直接計入當(dāng)期收益，進入利潤表，而原來是計入資本公積的；同時引入公允價值，以實物抵債，將以公允價值計量。于是一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提高每股盈余。
�。ㄈ┬碌拇尕浻涃~方法的變化所帶來的影響
取消“后進先出法”后，對于原先采用“后進先出”，存貨較大，周轉(zhuǎn)率較低的公司，會造成毛利率和利潤的不正常波動。
（四）合并報表基本理論的變革所帶來的影響
與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革，對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生較大影響。
�。ㄎ澹� 金融工具準(zhǔn)則的變革所帶來的影響
關(guān)于金融工具的4項具體會計準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè)，這些準(zhǔn)則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構(gòu)則首當(dāng)其沖。
例如，準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外核算移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”。因為表內(nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進行風(fēng)險管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。
在此需要指出的是，新會計準(zhǔn)則體系在技術(shù)方法上對以往的相關(guān)會計準(zhǔn)則和會計制度所做出的修訂，不是“由白變黑”而是“正本清源”。對于新會計準(zhǔn)則體系下，我們從技術(shù)角度清晰地判斷出的上市公司可能采取的相應(yīng)博弈行為，必須通過多管齊下的綜合治理才能得以遏制。
