[摘要]荷蘭會計模式是北歐會計的代表。通過分析荷蘭會計理論發(fā)展、會計職業(yè)教育、司法途徑解決會計問題等方面的做法，對我國會計改革有重要的借鑒意義。
一、荷蘭會計模式的影響因素
荷蘭位于歐洲西部，是世襲君主立憲王國，首都阿姆斯特丹，政府所在地海牙。荷蘭素有“歐洲花園”的美譽。17世紀末，荷蘭為海上殖民強國，有相當長海外運輸和國際貿(mào)易歷史。二戰(zhàn)期間被德國占領，二戰(zhàn)后，加入北約和歐共體及后來的歐盟。目前，荷蘭是發(fā)達的資本主義國家，西方十大經(jīng)濟強國之一。特定的歷史背景和近代經(jīng)濟發(fā)展，使荷蘭在會計和企業(yè)管理方面積累了豐富的實際經(jīng)驗，形成了非常有特點的理論體系。
（一）民族文化
荷蘭人講究秩序、愛清潔、性情豪放、理性、寬容。做事情，有板有眼。時間觀念強，講究準時。荷蘭人具有投資股票的傳統(tǒng)和開拓全球經(jīng)濟的遠大目光。長期以來圍海造田，向大自然抗爭以求生存，素以冒險精神著稱，其在會計法制建設方面也不乏創(chuàng)新。
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荷蘭奉行以市場導向為主，政府在一定范圍內(nèi)進行干預和調(diào)節(jié)為輔的經(jīng)濟政策。政府對會計制度基本上采取了順其自然的態(tài)度。優(yōu)越的地理位置使荷蘭的經(jīng)濟具有外向性質(zhì)，企業(yè)的國際化以及加入歐盟后帶來的影響，使荷蘭會計在顯示本身特點的同時，也在接受外部影響而發(fā)展變化。荷蘭證券業(yè)很發(fā)達，但是沒有證券交易委員會，證券市場對會計的要求并不明顯。
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荷蘭屬于成文法系國家，相對于法國和德國受立法的影響較小。公司法包含在民法中，民法中涉及會計方面的只是關于建賬的原則性規(guī)定和一些簡單的信息披露要求，會計處理的靈活性極大。1970年，荷蘭通過了《企業(yè)年度財務報告法案》，該法案于1975年并入民法。民法于1983年12月7日（針對歐盟第4號指令）和1988年11月10日（針對歐盟第7號指令）做了重大修改。民法第9章對會計的規(guī)范雖然是以法律的形式存在，但在立法過程中，荷蘭政府有意識地將有關要求原則化，以便為企業(yè)根據(jù)自身發(fā)展的需要選擇或創(chuàng)造會計處理方法提供最大的空間。稅務會計和財務會計是明確分開的，這使得企業(yè)在選擇具體會計方法時能更多地從會計理論與原則出發(fā)，獨立地思考。
�。ㄋ模⿻嬄殬I(yè)界和會計準則的制定
1895年，荷蘭仿效英國成立了荷蘭會計師協(xié)會，同年出版了《會計師》雜志。到1914年，荷蘭已有五個會計職業(yè)組織。值得一提的是當時會計師協(xié)會的總成員還不到200人，然而在國際上卻享有一定聲譽，這歸因于荷蘭的會計職業(yè)教育水平要求較高，會員既受過充分的理論教育，又具有較強的操作能力。1962年荷蘭制定了《注冊會計師法》，并將當時存在的各會計職業(yè)團體合并，建立了統(tǒng)一的荷蘭注冊會計師協(xié)會（NIVRA），NIVRA同時被授權負責注冊會計師的培訓和考試。
1970成立荷蘭“三方會計準則委員會”，由具有利害關系的荷蘭顧主協(xié)會、荷蘭工會聯(lián)合會以及NIVRA三方代表組成，隸屬于政府的社會與經(jīng)濟委員會，是政府與民間的聯(lián)合組織，具有一定的權威性。該委員會1981年改名為“年度報告委員會”，由編報者、使用者和審計師三方代表組成，該委員會以“建議性的”作用，制定和頒布荷蘭會計和財務報告準則。
（五）企業(yè)界
荷蘭擁有一些具有世界影響的大型跨國公司（荷蘭化學制藥公司、菲利浦公司、英荷殼牌公司等），其中有些公司與美國、英國以及德國建立了一些合資企業(yè)，這促使荷蘭的一些會計處理上逐漸參照國際準則的做法。荷蘭的企業(yè)界在國內(nèi)有著強大的經(jīng)濟實力，作為年度報表委員會的組成人員，充分享有否決的權利（年度報表委員會實行“一致同意”議事規(guī)則，三方代表有一方不同意，視為不能通過），在一定程度上影響了會計準則的制定工作。
二、荷蘭會計模式的特征
�。ㄒ唬┝⒎āㄒ�(guī)——司法聯(lián)動、相互配合制約的會計法運行機制
荷蘭會計法制誕生于六十年代席卷歐美國家的工人運動、消費者保護運動以及由此而來的公司法改革的大潮中，可以說是政治性因素極大地推進了荷蘭財務會計的法制化，使其得以迅速建立“立法——定規(guī)——司法”三位一體的會計法運行機制，特別是將司法機制引入會計決定的大膽舉措，一時間引起人們極大的興趣�？梢哉f，在這個會計法運行機制中，會計的規(guī)范過程體現(xiàn)了很高的法律地位。
“立法——定規(guī)——司法”這一會計法運行機制，在20世紀70、80年代對荷蘭會計的法制化起了非常大的促進作用。立法工作充分體現(xiàn)在：1975年將企業(yè)年度報表法案納入民法，使得會計報表的編制方法有了法律效力。定規(guī)過程體現(xiàn)在：1970年成立“三方準則委員會”（1981年更名為“年度報表委員會”）來制定可接受的通用會計原則，這些準則都是建議性的，而非強制性的。司法高度體現(xiàn)在：在阿姆斯特丹法院設立了企業(yè)合議庭（亦被成為荷蘭的會計法院）。企業(yè)合議庭由三名法官和兩名專家組成，不設陪審團，專門處理和裁決與年度會計報表有關的法律問題。對于一些會計上懸而未決的問題，企業(yè)合議庭仍然依據(jù)民法的原則性規(guī)定，對有關當事人會計處理的違法與否進行裁決，一些判例還作為會計法規(guī)的補充。但是，由于訴訟成本、訴訟時間等因素的影響，會計法院的案源很少，被荷蘭業(yè)界認為是名存實亡。
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荷蘭會計界堅持企業(yè)經(jīng)濟學的會計方法，強調(diào)重置價值或重置成本的重要性，在世界上享有盛譽。他們認為，會計上關于資本和收益的概念必須與經(jīng)濟學的概念相一致；如果資本不能得到保全，空談收益是毫無意義的，因物價變動帶來的增值不能視作收益。荷蘭采用現(xiàn)行價值會計方法主要因為兩個方面的原因：1.基于阿姆斯特丹大學教授林伯格為代表的“阿姆斯特丹學派”提出的實體資本保全理論。荷蘭會計界強調(diào)經(jīng)濟學理論對會計的指導作用，以“阿姆斯特丹學派”和“鹿特丹學派”為主的荷蘭理論界的爭論，對荷蘭會計理論與實務都產(chǎn)生了深遠影響。2.受菲利浦公司采用現(xiàn)行價值會計的影響。該公司于1951年開始采用現(xiàn)行價值會計，經(jīng)過改革完善，在20世紀80年代形成了一套較完善的現(xiàn)行價值會計制度。雖然菲力浦公司于1992年已經(jīng)回到歷史成本會計模式，但是荷蘭仍堅持運用現(xiàn)行價值會計模式，歐盟第4指令在資產(chǎn)計價方面不得不作折衷的規(guī)定。
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荷蘭會計報表體系包括資產(chǎn)負債表、損益表和報表的注釋。兩種資產(chǎn)負債表和四種損益表的報表格式為企業(yè)提供了充分的自由選擇權利。荷蘭的公司根據(jù)總資產(chǎn)、營業(yè)凈額和平均雇員人數(shù)三項標準可分為“小型”、“中型”和“大型”三種，立法對不同規(guī)模的公司信息揭示、公開的程度要求不同，但是要求對所有類型公司的會計報表實行強制審計，通常荷蘭的大型企業(yè)提供10年的比較會計數(shù)據(jù)。荷蘭屬于會計水平較高、會計數(shù)據(jù)可靠的國家。
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社會報告主要指關于雇用情況和人事政策的報告，如雇員人數(shù)、工資總額、醫(yī)療服務、培訓教育、娛樂設施等，主要針對雇員，同時也兼顧公司信息的其他使用者，被雇員看作是與公司溝通的一種有效手段。沒有法律強制要求企業(yè)提供這些資料，但大多數(shù)公司均能自覺地提供這些信息。
三、對我國會計改革的借鑒
隨著經(jīng)濟的全球化，我國會計改革面臨著不可回避的國際化進程，國內(nèi)專家有兩種觀點。一種觀點主張拿來主義，認為我國會計改革可直接照搬美國或者國際會計準則；另一種觀點主張不應盲目照搬國際會計準則或哪個國家的會計標準，應該與時俱進，使得中國會計標準在適應中國經(jīng)濟環(huán)境的情況下，盡可能地與國際會計慣例協(xié)調(diào)。在這兩種觀點中，筆者更傾向于后者，因為經(jīng)濟環(huán)境、民族文化等因素是會計改革不容忽視的問題。事實上，國外在很多方面與我國存在很大差異，水土不服現(xiàn)象會影響改革的結(jié)果，所以還是要立足本土，面向世界。要想不被世界拒之門外，就要加快建設我國的會計改革，積極參與我國會計準則建設，主動爭取在國際協(xié)調(diào)中的發(fā)言權。會計準則的制定除了具有專業(yè)性和技術性的一面之外，還關系到代表國家主權的資源配置和財富分配，不僅涉及技術、經(jīng)濟層面，而且涉及國家主權和國家利益的政治層面。
從經(jīng)濟上看，我國市場經(jīng)濟體系只是初步建立，遠未成熟；經(jīng)濟成分趨于多元化，新的經(jīng)濟現(xiàn)象層出不窮，這些都對會計規(guī)范提出了新的挑戰(zhàn)。從法律上看，中國總體屬大陸法系國家，會計模式總體屬“立法會計”，但歷史上中國并不是法治國家，法律法規(guī)尤其是經(jīng)濟法規(guī)不健全，公民法律意識淡薄，執(zhí)法水平不高，存在嚴重的有法不依、執(zhí)法不嚴現(xiàn)象，增大了與國際準則接軌的難度。從社會文化上看，中國人集體主義觀念強，民族性格趨于保守、傳統(tǒng)、不易接受新事物，創(chuàng)新精神差。我國會計人員隊伍雖然龐大，但由于政治、經(jīng)濟方面的原因，會計不需要太多的職業(yè)判斷，會計人員整體素質(zhì)不高，這也成為會計準則國際化過程中的一個障礙。我國目前市場經(jīng)濟的發(fā)展還不夠成熟和完善，面對轉(zhuǎn)型經(jīng)濟環(huán)境下的社會經(jīng)濟，會出現(xiàn)許多新的經(jīng)濟現(xiàn)象，也會引發(fā)許多新的會計問題。例如，我國目前在某些領域沒有形成較為規(guī)范的公開的市場，造成公允價值的計量方式在實際操作中有相當?shù)碾y度。而且，會計信息的使用與其他市場經(jīng)濟國家有一定的差別。所以，立足我國的實際，從荷蘭會計中我們可以借鑒的有如下幾個方面。
（一）面向企業(yè)經(jīng)濟的會計理論研究
我國實行的是宏觀調(diào)控下的市場經(jīng)濟體制，十六大以來我黨提出進一步建立和完善市場經(jīng)濟體制。企業(yè)是市場經(jīng)濟的主體，其自主權須進一步發(fā)揮，包括企業(yè)將參與到會計準則的制定中。之前我國制定會計準則是從上到下的過程，而荷蘭是一個從下到上的過程，如菲利浦公司的現(xiàn)行價值會計即是以現(xiàn)行價值理論為基礎的，這種實踐——理論——實踐的良性循環(huán)都是值得我們借鑒的。所以，更多的注重企業(yè)經(jīng)濟的會計理論研究，是我們將會計微觀化和中國特色的宏觀環(huán)境相結(jié)合滿足企業(yè)要求的過程。
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荷蘭企業(yè)自覺提供社會報告，使雇員很清楚企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況和自己的福利待遇，充分體現(xiàn)了一種企業(yè)對員工、對社會的責任感。而面對我國一些企業(yè)的不負責的行為，如不安全生產(chǎn)、苛扣工人工資、勞動保障不健全、污染物質(zhì)的隨便排放等，如果能要求企業(yè)尤其是中小企業(yè)也能提供類似性質(zhì)的社會責任報告，有利于員工及社會對企業(yè)經(jīng)營行為的監(jiān)督，讓員工體會到一種歸屬感和成就感，加強企業(yè)的誠信，促進企業(yè)對社會的貢獻，提高企業(yè)的社會責任感，加強企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展意識。
�。ㄈ┨岣�會計從業(yè)人員的素質(zhì)
在荷蘭，會計從業(yè)人員的素質(zhì)非常高，職業(yè)判斷力很強，職業(yè)道德責任很強。高素質(zhì)人員的培養(yǎng)來自高校、理論界的發(fā)展和教學。因此，要加快中國會計制度改革和國際會計協(xié)調(diào)進程，建立一支高素質(zhì)的會計隊伍十分重要，而這仰仗于會計教育的改革和教育水平的提高。我們必須擴大會計學習和職業(yè)教育的范圍，接受學習和教育的人員不僅是學校會計專業(yè)的學生，還應包括企業(yè)在職的會計人員，學習的內(nèi)容也不僅是國內(nèi)會計準則、企業(yè)會計制度，還包括外語、計算機、國際會計準則、商務慣例及國際社會文化背景知識等等。我們必須加快與國際接軌普及現(xiàn)代會計理念，理解和引用國際會計準則條文，同樣重要的是，要將現(xiàn)代會計理念為廣大會計師所掌握，并貫徹到會計實務中。我們必須強化對注冊會計師的培養(yǎng)和后續(xù)培訓，打造高水平的注冊會計師隊伍，影響和提高整個會計業(yè)界的職業(yè)水平和職業(yè)能力，提高對會計事件的反映速度，在國際化進程的舞臺上有更多發(fā)言權的。我們必須加強職業(yè)道德教育，回顧我們國家近幾年報道的會計丑聞，都是有財務總監(jiān)參與實施的。若將職業(yè)道德根深蒂固地常駐于一個會計人員的心中，這種內(nèi)心的道德標準要比其他各種約束會計行為的方法都有效果。
�。ㄋ模┨剿魉痉ㄍ緩浇鉀Q會計的問題
“立法-定規(guī)-司法”這一會計法運行機制為我們的司法解決會計問題提供了借鑒。改革開放以后，我國的會計問題層出不窮，違規(guī)操作成為企業(yè)不正當經(jīng)營的工具，造成不好的影響。我國的司法體制決定了我國不可能設立獨立檢查官，但可以在法院中下設會計法院，法官由專家來擔當，解決會計問題，規(guī)范我們的會計行為。同時，我國的會計法律需要不斷地完善，不給有不軌傾向的人鉆法律空子的機會；加大對會計造假事件的懲處，對于中國人原則性不強、道德標準意識差的特點，用法律的力量來阻止人們的鋌而走險活動是最有力的。
