現(xiàn)行《公司法》是在1993年頒發(fā)并于1994年7月1日實(shí)施的舊《公司法》的基礎(chǔ)上、歷經(jīng)1999年第一次修正、2004年第二次修正、2005年全面修訂，并于2006年1月1日起施行。為了配合新《公司法》的施行，國(guó)務(wù)院修訂了《公司登記管理?xiàng)l例》，國(guó)家工商行政管理總局相應(yīng)修訂出臺(tái)了《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》（第22號(hào)令）。這些新的公司法規(guī)引發(fā)了以下會(huì)計(jì)問題。
實(shí)收資本（股本）
新《公司法》將實(shí)繳資本制度改為認(rèn)繳資本制度，注冊(cè)資本可以分期繳納，同時(shí)對(duì)首次認(rèn)繳比例及認(rèn)繳年限作了規(guī)定。新《公司法》第26條、第81條，《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》第11條規(guī)定，公司全體股東或全體發(fā)起人的首次出資額不得低于注冊(cè)資本的20%，其余部分由股東或發(fā)起人自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，投資公司可以在五年內(nèi)繳足。因此，在分期出資的情況下，公司賬面的實(shí)收資本與注冊(cè)資本前期就不一致。
在公司設(shè)立的時(shí)候，新公司法規(guī)對(duì)股東的出資方式名寬實(shí)嚴(yán)。新《公司法》第27條規(guī)定：“股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資�！毙鹿痉ㄒ�(guī)考慮了股東出資在實(shí)踐上的多元化，采用了列舉和概括相結(jié)合的辦法對(duì)出資方式進(jìn)行了規(guī)定。但是在新《公司法》第28條、第84條，《公司登記管理?xiàng)l例》第20條、第21條，《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》第12條均有這樣的規(guī)定：股東或發(fā)起人首次出資以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。而驗(yàn)資報(bào)告（公司法上稱為驗(yàn)資證明）又是申請(qǐng)?jiān)O(shè)立公司所需提交的必備文件之一，在公司還沒設(shè)立的情況下，對(duì)出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)是無(wú)法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。因此，以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資只能在公司設(shè)立以后的分期出資中獲得許可。
新的公司法規(guī)，對(duì)不得作為出資財(cái)產(chǎn)的作了限定�！豆镜怯浌芾�?xiàng)l例》第14條、《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》第8條均規(guī)定：股東或發(fā)起人不得以勞務(wù)、信用、自然人姓名、商譽(yù)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)或者設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)等作價(jià)出資。
新公司法在降低注冊(cè)資本門檻、取消無(wú)形資產(chǎn)出資比例限制的同時(shí)，規(guī)定了貨幣出資的最低比例。新《公司法》第26條降低了有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的最低限額，規(guī)定為人民幣3萬(wàn)元。不再根據(jù)行業(yè)區(qū)分公司注冊(cè)資本最低限額（50萬(wàn)元、30萬(wàn)元、10萬(wàn)元），以適應(yīng)公司開展多種經(jīng)營(yíng)的需要。新《公司法》第81條對(duì)股份有限公司的注冊(cè)資本由原來(lái)的1000萬(wàn)元降至500萬(wàn)元。降低股份有限公司設(shè)立的資本門檻，便利了股份有限公司的設(shè)立，有助于更多的社會(huì)資金轉(zhuǎn)化為創(chuàng)業(yè)資本。新公司法取消了無(wú)形資產(chǎn)出資的比例限制（舊的公司法規(guī)規(guī)定一般企業(yè)為20％，高新技術(shù)企業(yè)為35％），又對(duì)貨幣出資的最低比例作了規(guī)定，以避免公司財(cái)產(chǎn)如全屬于非貨幣資產(chǎn)帶來(lái)的價(jià)值的不確定性和變現(xiàn)困難，有助于維持公司的債務(wù)清償能力。新《公司法》第27條規(guī)定：“全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的30％�！睆牧硪唤嵌瓤矗驹O(shè)立時(shí)以無(wú)形資產(chǎn)出資的比例最高為70％。
上述內(nèi)容是針對(duì)一般公司而言。無(wú)形資產(chǎn)出資比例問題，在擬上市公司中又有不同的規(guī)定�！妒状喂_發(fā)行股票并上市管理辦法》（中國(guó)證監(jiān)會(huì)第32號(hào)令）第33條規(guī)定：“發(fā)行人應(yīng)當(dāng)符合下列條件：（一）最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度凈利潤(rùn)均為正數(shù)且累計(jì)超過(guò)人民幣3000萬(wàn)元，凈利潤(rùn)以扣除非經(jīng)常性損益前后較低者為計(jì)算依據(jù)；（二）最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~累計(jì)超過(guò)人民幣5000萬(wàn)元；或者最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度營(yíng)業(yè)收入累計(jì)超過(guò)人民幣3億元；（三）發(fā)行前股本總額不少于人民幣3000萬(wàn)元；（四）最近一期末無(wú)形資產(chǎn)（扣除土地使用權(quán)、水面養(yǎng)殖權(quán)和采礦權(quán)等后）占凈資產(chǎn)的比例不高于20％；（五）最近一期末不存在未彌補(bǔ)虧損。”由此可見，無(wú)形資產(chǎn)占凈資產(chǎn)比例不得高于20％是股份有限公司首次公開發(fā)行股票的一個(gè)前置條件。
轉(zhuǎn)增資本
新《公司法》第169條規(guī)定：“法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的25％�！狈ǘüe金轉(zhuǎn)增資本的25％比例限定，新舊公司法一致，但新的公司法更進(jìn)一步明確了法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前而不是轉(zhuǎn)增后公司注冊(cè)資本的25％。這是一個(gè)更加明確的規(guī)定，便于實(shí)務(wù)操作。在舊的公司法下，轉(zhuǎn)增資本后的余額不得低于注冊(cè)資本的25％，是轉(zhuǎn)增前還是轉(zhuǎn)增后，并不明確，導(dǎo)致實(shí)務(wù)界爭(zhēng)論不止。在2005年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》中指出，盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，轉(zhuǎn)增后留存的盈余公積的數(shù)額不得少于注冊(cè)資本的25％，也是模糊的。
現(xiàn)在需要討論的問題有，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)，法定盈余公積是否全額轉(zhuǎn)增資本？應(yīng)該說(shuō)，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司以凈資產(chǎn)注資，也是資本轉(zhuǎn)增的一種形態(tài)，應(yīng)當(dāng)受這一法律的規(guī)范。
《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》第19條中指出：“以資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本及實(shí)收資本的，應(yīng)當(dāng)說(shuō)明轉(zhuǎn)增數(shù)額、公司實(shí)施轉(zhuǎn)增的基準(zhǔn)日期、財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整情況、留存的該項(xiàng)公積金不少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的25％�！边@里的公積金，并沒有限制為盈余公積，而是擴(kuò)展至資本公積。這種規(guī)定是對(duì)公司法的補(bǔ)充還是修改？是一個(gè)值得探討的問題。
以資本公積轉(zhuǎn)增資本還有另外的限定。就一般企業(yè)而言，根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，資本公積明細(xì)項(xiàng)目有資本溢價(jià)、接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、股權(quán)投資準(zhǔn)備、外幣折算差額、關(guān)聯(lián)交易價(jià)差、其他資本公積等。其中準(zhǔn)備類資本公積是所有者權(quán)益的一種準(zhǔn)備，在未轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)科目之前，不得用于轉(zhuǎn)增資本。就上市公司而言，根據(jù)財(cái)政部《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2001]64號(hào)），對(duì)上市公司與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的交易價(jià)格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，這部分價(jià)差不得用于轉(zhuǎn)增資本。
新《公司法》對(duì)企業(yè)年度中間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)可否用于轉(zhuǎn)增資本問題，并無(wú)明確的規(guī)定。我們認(rèn)為，企業(yè)在年度中間對(duì)以前年度結(jié)余的未分配利潤(rùn)實(shí)施轉(zhuǎn)增資本的方案，應(yīng)予認(rèn)可；年度中間對(duì)本年度實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)實(shí)施轉(zhuǎn)增資本方案，應(yīng)從嚴(yán)掌握。年度中間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)并不是一個(gè)決算數(shù)，以此進(jìn)行轉(zhuǎn)增資本，會(huì)由于年度所得稅匯算清繳以及下半年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等，而出現(xiàn)虛增資本的風(fēng)險(xiǎn)。以本年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本，實(shí)質(zhì)上是利潤(rùn)分配的一種特殊形態(tài)。在實(shí)務(wù)工作中，我們不妨參照財(cái)政部《關(guān)于中外合營(yíng)企業(yè)能否預(yù)分利潤(rùn)問題的規(guī)定》（[86]財(cái)工字第22號(hào)）的精神。該文指出：“中外合營(yíng)企業(yè)在未進(jìn)行年度決算以前，因企業(yè)盈利或虧損的最終結(jié)果尚不清楚，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的年度會(huì)計(jì)報(bào)表和全年賬目尚未審查并出具報(bào)告，企業(yè)一般不能預(yù)分利潤(rùn)。但對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況好，沒有到期債務(wù)，按規(guī)定預(yù)交所得稅后仍有較多利潤(rùn)的，經(jīng)企業(yè)主管部門和同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)，可預(yù)分一部分利潤(rùn)�！币虼耍覀冋J(rèn)為，企業(yè)在未進(jìn)行年度決算以前，一般不能用當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本；對(duì)經(jīng)營(yíng)狀況好，沒有到期債務(wù)，以及按規(guī)定預(yù)交所得稅仍有較多利潤(rùn)的企業(yè)，如投資各方確需以本年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本的，則必須提出申請(qǐng)，報(bào)工商行政管理部門核準(zhǔn)后，企業(yè)可用當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的一部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本；賬面的未分配利潤(rùn)也不宜全額轉(zhuǎn)增資本。
股份回購(gòu)
新《公司法》增加了公司可以收購(gòu)本公司股票的兩種情形，為實(shí)行公司員工股權(quán)激勵(lì)機(jī)制，解決公司合并、分立中異議股東權(quán)利保護(hù)問題提供了條件�？紤]到公司收購(gòu)本公司股票，畢竟屬于公司資本制度中的特例，容易孳生弊端，因此，在增加回購(gòu)期限的同時(shí)，又作出一些限制性規(guī)定。如為了將股份獎(jiǎng)勵(lì)給公司員工而收購(gòu)公司股票的，不得超過(guò)本公司已經(jīng)發(fā)行股份總額的5％。新《公司法》第143條規(guī)定：“公司不得收購(gòu)本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：（一）減少公司注冊(cè)資本；（二）與持有本公司股份的其他公司合并；（三）將股份獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工；（四）股東因?qū)蓶|大會(huì)作出的公司合并、分立決議持異議，要求公司收購(gòu)其股份的。
“公司依照第（三）項(xiàng)規(guī)定收購(gòu)的本公司股份，不得超過(guò)本公司已發(fā)行股份總額的5％；用于收購(gòu)的資金應(yīng)當(dāng)從公司的稅后利潤(rùn)中支出；所收購(gòu)的股份應(yīng)當(dāng)在一年內(nèi)轉(zhuǎn)讓給職工�！�
這一規(guī)定引發(fā)了兩個(gè)問題。一是用于獎(jiǎng)勵(lì)員工的股份，其收購(gòu)資金在公司的稅后利潤(rùn)中開支與中國(guó)證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部的有關(guān)規(guī)定不一；二是會(huì)計(jì)處理問題。
其一，國(guó)家法律與部門規(guī)定不一的問題。中國(guó)證監(jiān)會(huì)曾于2001年6月29日印發(fā)了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第2號(hào)——中高層管理人員激勵(lì)基金的提取》（證監(jiān)會(huì)計(jì)字[2001]15號(hào)），其中規(guī)定：“公司能否獎(jiǎng)勵(lì)中高層管理人員，獎(jiǎng)勵(lì)多少，由公司董事會(huì)根據(jù)法律或有關(guān)規(guī)定作出安排。從會(huì)計(jì)角度出發(fā)，公司獎(jiǎng)勵(lì)中高層管理人員的支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入成本費(fèi)用，不能作為利潤(rùn)分配處理。”財(cái)政部財(cái)會(huì)[2001]43號(hào)文規(guī)定：“公司為對(duì)中高層管理人員實(shí)施激勵(lì)機(jī)制采用的獎(jiǎng)勵(lì)措施，由公司根據(jù)其管理權(quán)限，依據(jù)法律或者有關(guān)規(guī)定作出安排。公司無(wú)論以何種形式獎(jiǎng)勵(lì)中高層管理人員，其發(fā)生的支出均應(yīng)計(jì)入公司當(dāng)期的成本費(fèi)用。 公司以前年度提取的、用于獎(jiǎng)勵(lì)中高層管理人員的激勵(lì)基金未按上述規(guī)定處理的，作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正�！倍以谛聲�(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》第6條也規(guī)定：“完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。”
可見，上述幾個(gè)文件都規(guī)定，獎(jiǎng)勵(lì)給職工的股票或股票期權(quán)等應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)的成本或費(fèi)用中。
其二，會(huì)計(jì)處理問題。財(cái)政部《關(guān)于公司法施行后有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)處理問題的通知》（財(cái)企[2006]67號(hào)）對(duì)此作出了如下規(guī)定：
1.公司回購(gòu)的股份在注銷或者轉(zhuǎn)讓之前，作為庫(kù)存股管理，回購(gòu)股份的全部支出轉(zhuǎn)作庫(kù)存股成本。但與持有本公司股份的其他公司合并而導(dǎo)致的股份回購(gòu)，參與合并各方在合并前及合并后如均屬于同一股東最終控制的，庫(kù)存股成本按參與合并的其他公司持有本公司股份的相關(guān)投資賬面價(jià)值確認(rèn)；如不屬于同一股東最終控制的，庫(kù)存股成本按參與合并的其他公司持有本公司股份的相關(guān)投資公允價(jià)值確認(rèn)。
庫(kù)存股注銷時(shí)，按照注銷的股份數(shù)量減少相應(yīng)股本，庫(kù)存股成本高于對(duì)應(yīng)股本的部分，依次沖減資本公積金、盈余公積金、以前年度未分配利潤(rùn)；低于對(duì)應(yīng)股本的部分，增加資本公積金。
庫(kù)存股轉(zhuǎn)讓時(shí)，轉(zhuǎn)讓收入高于庫(kù)存股成本的部分，增加資本公積金；低于庫(kù)存股成本的部分，依次沖減資本公積金、盈余公積金、以前年度未分配利潤(rùn)。
2.因?qū)嵭新毠す蓹?quán)激勵(lì)辦法而回購(gòu)股份的，回購(gòu)股份不得超過(guò)本公司已發(fā)行股份總額的5%，所需資金應(yīng)當(dāng)控制在當(dāng)期可供投資者分配的利潤(rùn)數(shù)額之內(nèi)。
股東大會(huì)通過(guò)職工股權(quán)激勵(lì)辦法之日與股份回購(gòu)日不在同一年度的，公司應(yīng)當(dāng)于通過(guò)職工股權(quán)激勵(lì)辦法時(shí)，將預(yù)計(jì)的回購(gòu)支出在當(dāng)期可供投資者分配的利潤(rùn)中作出預(yù)留，對(duì)預(yù)留的利潤(rùn)不得進(jìn)行分配。
公司回購(gòu)股份時(shí)，應(yīng)當(dāng)將回購(gòu)股份的全部支出轉(zhuǎn)作庫(kù)存股成本，同時(shí)按回購(gòu)支出數(shù)額將可供投資者分配的利潤(rùn)轉(zhuǎn)入資本公積金。
3.庫(kù)存股不得參與公司利潤(rùn)分配，股份有限公司應(yīng)當(dāng)將其作為所有者權(quán)益的備抵項(xiàng)目反映。
至于將來(lái)獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)的財(cái)務(wù)處理問題，財(cái)政部的文件中并未涉及。我們不妨沿著文件的思路作一合理推導(dǎo)，即庫(kù)存股劃歸被獎(jiǎng)勵(lì)職工名下的同時(shí)，將資本公積金的數(shù)額沖減庫(kù)存股成本。會(huì)計(jì)分錄如下：借記“資本公積”科目；貸記“庫(kù)存股”科目。通過(guò)這樣一個(gè)輪回的會(huì)計(jì)處理，總股本保持著獎(jiǎng)勵(lì)前的數(shù)額，在可供投資者分配的利潤(rùn)中，有一部分通過(guò)回購(gòu)股份獎(jiǎng)勵(lì)給職工。
�。ㄗ髡呦嫡憬旖�(huì)計(jì)師事務(wù)所董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理）
