前言
進入新世紀以來，國家財政預算體制改革如火如荼。部門預算管理的推行，國庫管理制度改革方案和政府收支分類改革方案的發(fā)布，都對公路事業(yè)單位的財務管理與會計核算產生了重要的影響。面對新世紀財政預算體制改革以及公路事業(yè)發(fā)展的新形勢和新要求，公路事業(yè)單位必須進行財務管理和會計核算制度改革，不改革沒有出路。
一、制定公路事業(yè)單位財務會計制度規(guī)范的法律依據(jù)
制定公路事業(yè)單位會計制度規(guī)范的法律、法規(guī)依據(jù)是《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）和《事業(yè)單位會計準則》（以下簡稱《準則》）。《會計法》第八條規(guī)定，“國家實行統(tǒng)一的會計制度。國家統(tǒng)一的會計制度由國務院財政部門根據(jù)本法制定并公布。國務院有關部門可以依照本法和國家統(tǒng)一的會計制度制定對會計核算和會計監(jiān)督有特殊要求的行業(yè)實施國家統(tǒng)一的會計制度的具體辦法或者補充規(guī)定，報國務院財政部門審核批準”。據(jù)此，作為對會計核算有特殊要求的公路事業(yè)單位，經財政部審核批準，交通主管部門可以出臺實施《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱《制度》）的具體辦法—《公路事業(yè)單位會計核算辦法》�！稖蕜t》第五十三條規(guī)定，“全國統(tǒng)一的事業(yè)單位會計制度，由財政部根據(jù)本準則制定。行業(yè)特點突出的事業(yè)單位會計制度由財政部會同主管部門制定”。這意味著，也可以由財政部會同交通部制定《公路事業(yè)單位會計制度》。在實踐中，《高等學校會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》等事業(yè)單位會計制度的出臺，反映了這一做法的可行性。這意味著，可以由財政部會同交通部出臺《公路事業(yè)單位會計核算辦法》，也可以將出臺的規(guī)范界定為《公路事業(yè)單位會計制度》。
制定公路事業(yè)單位財務制度規(guī)范的法律、法規(guī)依據(jù)是《事業(yè)單位財務規(guī)則》（以下簡稱《規(guī)則》）�！兑�(guī)則》第四十六條規(guī)定，“行業(yè)特點突出，需要制定行業(yè)事業(yè)單位財務管理辦法的，由國務院財政部門會同有關主管部門根據(jù)本規(guī)則制定。省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以根據(jù)本規(guī)則結合本地區(qū)實際情況制定具體財務管理辦法”。據(jù)此，作為對財務管理有特殊要求的公路事業(yè)單位，可以由財政部會同交通部制定《公路事業(yè)單位財務管理辦法》。而在實踐中出臺的行業(yè)事業(yè)單位財務管理辦法均屬于“行業(yè)事業(yè)單位財務制度”，例如《科學事業(yè)單位財務制度》、《文物事業(yè)單位財務制度》、《體育事業(yè)單位財務制度》等。這意味著可以由財政部會同交通部出臺《公路事業(yè)單位財務管理辦法》，也可以由財政部會同交通部制定《公路事業(yè)單位財務制度》。
根據(jù)交通事業(yè)單位財務管理和會計核算的特定需要，經財政部同意，交通部于2004年12月出臺了《交通事業(yè)單位財務管理辦法》和《交通事業(yè)單位會計核算辦法》，為進一步制定《公路事業(yè)單位財務管理辦法》和《公路事業(yè)單位會計核算辦法》提供了有益的借鑒。
二、制定公路事業(yè)單位財務會計制度規(guī)范的基本思路
1996年至1997年，伴隨著《規(guī)則》、《準則》和《制度》的先后發(fā)布，標志著我國事業(yè)單位的財務會計改革進入了一個新的發(fā)展階段。按照規(guī)定，公路事業(yè)單位也應當執(zhí)行《規(guī)則》、《準則》和《制度》。但由于公路事業(yè)單位的業(yè)務活動有明顯的行業(yè)特色，《規(guī)則》、《準則》和《制度》還很難適應公路事業(yè)單位特殊財務管理業(yè)務和特殊會計核算業(yè)務的需求。經地方財政主管部門同意，一些公路事業(yè)單位實際上仍然在執(zhí)行（87）交財字828號印發(fā)的《公路養(yǎng)護會計制度》和《公路養(yǎng)護單位成本核算辦法》，與事業(yè)單位財會改革的要求不相適應。對此，從1998年以來，公路事業(yè)單位財務會計改革一直遵循的是依據(jù)《規(guī)則》、《準則》和《制度》的原則要求制定《公路事業(yè)單位財務管理辦法》和《公路事業(yè)單位會計核算辦法》的思路。經批準于2003年11月正式立項的交通部科研課題《公路事業(yè)單位會計核算問題研究》，也著眼于制定《公路事業(yè)單位會計核算辦法》。但改革和研究進程并不順利：首先，業(yè)內人士在一些重大理論問題的認識上至今仍存在重大分歧，例如公路事業(yè)單位是否可以采用權責發(fā)生制進行會計核算？路橋基礎設施是否應當作為事業(yè)單位的固定資產進行管理？公路事業(yè)單位能否計提固定資產折舊？公路事業(yè)單位是否有權轉讓收費公路權益或者用舊路對外投資？等等。其次，由于不同的公路事業(yè)單位從事不同的業(yè)務，而從事公路管理、路政管理、交通規(guī)費征稽管理等業(yè)務的事業(yè)單位則認為《制度》完全可以滿足會計核算的需要，所以對公路事業(yè)單位的財務會計制度改革不夠熱心；公路事業(yè)單位財務會計究竟如何改革，眾說紛紜，難以定論。由于具有行業(yè)特色的財務會計制度遲遲出不了臺，為了解決會計核算上的“燃眉之急”，有關省區(qū)只好“自立朝廷”，由財政廳和交通廳聯(lián)合出臺地方性的公路事業(yè)單位會計核算辦法，這既不符合國家有關規(guī)定①，也給交通部出臺統(tǒng)一財務會計制度設置了障礙�？磥砀母锼坪踝哌M了死胡同。
在這種狀況下，本文認為，改革的出路應當是：針對公路事業(yè)單位有行業(yè)特色的特殊業(yè)務，制定出臺特殊業(yè)務財務管理辦法和會計核算辦法。
本文認為，公路事業(yè)單位有行業(yè)特色的特殊業(yè)務一般有兩個：公路養(yǎng)護業(yè)務和政府還貸公路通行費收支業(yè)務。
對此，可以考慮針對公路養(yǎng)護業(yè)務財務管理和會計核算的特殊需要，制定出臺有行業(yè)特色的《公路養(yǎng)護業(yè)務財務管理辦法》和《公路養(yǎng)護會計核算辦法》；針對政府還貸公路通行費收支業(yè)務財務管理和會計核算的特殊需要，制定出臺有行業(yè)特色的《政府還貸公路通行費收支業(yè)務財務管理辦法》和《政府還貸公路通行費收支業(yè)務會計核算辦法》。
這樣，從事公路養(yǎng)護業(yè)務的公路事業(yè)單位，應當在執(zhí)行《規(guī)則》的同時，執(zhí)行《公路養(yǎng)護業(yè)務財務管理辦法》；在執(zhí)行《制度》的同時，執(zhí)行《公路養(yǎng)護業(yè)務會計核算辦法》。
管理政府還貸公路的公路事業(yè)單位，應當在執(zhí)行《規(guī)則》的同時，執(zhí)行《政府還貸公路通行費收支業(yè)務財務管理辦法》；在執(zhí)行《制度》的同時，執(zhí)行《政府還貸公路通行費收支業(yè)務會計核算辦法》。
行業(yè)特色不明顯的交通規(guī)費征稽管理、公路管理、路政管理等公路事業(yè)單位，可直接執(zhí)行《規(guī)則》和《制度》。
這是公路事業(yè)單位財會改革可供選擇的第一種思路。可供選擇的另一種思路是：由于大多數(shù)交通財會人員習慣于用一個財會制度綜合地規(guī)范本單位的所有財務管理與會計核算行為，包括共性的財會行為和有明顯交通行業(yè)特色的財會行為，這就使得制定出臺綜合性公路事業(yè)單位財務管理辦法和會計核算辦法成為必要。對此，交通部財務司在2006年初決定制定出臺以反映公路養(yǎng)護業(yè)務特色和政府還貸公路通行費收支業(yè)務特色的《公路養(yǎng)護事業(yè)單位財務管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》）和《公路養(yǎng)護事業(yè)單位會計核算辦法》（以下簡稱《核算辦法》），并納入了2006年財會制度建設的規(guī)范議程，得公路事業(yè)單位的財會改革看到了曙光。
三、財政預算管理制度改革對制訂“兩個辦法”的影響
對制定《管理辦法》和《核算辦法》（以下簡稱“兩個辦法”）中共性的財務管理與會計核算問題產生影響的規(guī)章制度有：財預［2006］13號印發(fā)的《政府收支分類改革方案》；財政部令第36號發(fā)布的《事業(yè)單位國有資產管理暫行辦法》；財預［2005］46號印發(fā)的《中央部門財政撥款結余資金管理暫行規(guī)定》；財會［2006］10號印發(fā)的《財政部關于政府收支分類改革后事業(yè)單位會計核算問題的通知》；財庫［2006］48號印發(fā)的《行政事業(yè)單位工資和津貼補貼有關會計核算辦法》；以及其他有關文件規(guī)定。
�。ㄒ唬┯嘘P對事業(yè)單位財務管理行為的規(guī)范
1.依據(jù)財預［2006］13號印發(fā)的《政府收支分類改革方案》的要求，需要對基本支出預算和項目支出預算的內容進行相應的調整。
2.依據(jù)財預［2006］13號印發(fā)的《政府收支分類改革方案》的要求，需要增設財政專戶返還收入；并且在財政補助收入和財政專戶返還收入項目下劃分“用于安排基本支出的收入”和“用于安排項目支出的收入”。
3.依據(jù)《政府收支分類改革方案》及其有關規(guī)定，需要在支出管理上進行以下內容的調整：（1）事業(yè)支出劃分為財政性資金支出和其他事業(yè)支出；（2）在財政性資金支出和其他事業(yè)支出下設基本支出和項目支出；（3）基本支出包括工資福利支出、商品和服務支出以及對個人和家庭補助；（4）項目支出包括房屋建筑物購建、辦公設備購置、專用設備購置、交通工具購置、基礎設施建設、大型修繕、信息網(wǎng)絡購建、其他資本性支出等。
4.依據(jù)《政府收支分類改革方案》、財預［2005］46號印發(fā)的《中央部門財政撥款結余資金管理暫行規(guī)定》等有關規(guī)定，需要對結余管理問題作以下調整：（1）事業(yè)結余劃分為財政性資金結余和其他事業(yè)結余；（2）財政性事業(yè)結余劃分為基本支出結余和項目支出結余；（3）項目支出結余劃分為凈結余和專項結余；（4）按照不同類型的結余實行分類管理。
5.依據(jù)《事業(yè)單位國有資產管理暫行辦法》的規(guī)定，需要明確以下管理要求：（1）公路事業(yè)單位擁有的資產屬于國有資產；（2）明確公路事業(yè)單位管理國有資產應當堅持的原則；（3）明確公路事業(yè)單位國有資產管理的主要職責和任務。
（二）有關對事業(yè)單位會計核算行為的規(guī)范
1.依據(jù)財預［2006］13號印發(fā)的《政府收支分類改革方案》和財會［2006］10號印發(fā)的《財政部關于政府收支分類改革后事業(yè)單位會計核算問題的通知》，需要增設“財政專戶返還收入”一級科目，并在“財政補助收入”和“財政專戶返還收入”一級科目下設置“基本支出”和“項目支出”兩個二級科目，并按照《2007年政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的“項”級科目進行明細分類核算。
2.依據(jù)財政國庫集中支付制度改革的要求，需要增設“零余額賬戶用款額度”和“財政應返還額度”兩個一級科目。
3.依據(jù)財庫［2006］48號印發(fā)的《行政事業(yè)單位工資和津貼補貼有關會計核算辦法》，需要增設“應付工資（離退休費）”、“應付地方（部門）津貼補貼”、“應付其他個人收入”三個一級科目。
4.依據(jù)財預［2006］13號印發(fā)的《政府收支分類改革方案》和財會［2006］10號印發(fā)的《財政部關于政府收支分類改革后事業(yè)單位會計核算問題的通知》，在事業(yè)支出一級科目下需要增設“財政性資金支出”和“其他事業(yè)支出”兩個二級科目，在二級科目下設置“基本支出”和“項目支出”兩個三級科目，并按照“支出經濟分類科目”的“款”級科目進行明細核算。
四、制定《兩個辦法》需要解決的特定問題分析
對制定“兩個辦法”中有行業(yè)特色的財務管理與會計核算問題產生影響的規(guī)章制度有：2004年9月13日國務院令第417號公布的《收費公路管理條例》；2001年6月22日交公路發(fā)［2001］327號印發(fā)的《公路養(yǎng)護工程管理辦法》；1991年10月15日（91）交工字714號發(fā)布的《公路養(yǎng)路費征收管理規(guī)定》；1987年2月3日（87）交公路字64號發(fā)布的《公路養(yǎng)路費使用管理規(guī)定》；2002年9月24日交財發(fā)［2002］446號印發(fā)的《交通行業(yè)財務指標管理辦法》及其他有關規(guī)定。
（一）制定《管理辦法》需要解決的特定財務問題
本文認為，公路事業(yè)單位需要解決的特定財務管理問題主要有以下四個：
1.公路事業(yè)單位的財務預算管理問題
首先，一般事業(yè)單位的財務預算由收入預算和支出預算所構成。由于公路事業(yè)單位承擔交通規(guī)費征稽管理業(yè)務，而且所取得的公路養(yǎng)路費、公路客貨運附加費、車輛通行費等交通規(guī)費應當上繳財政預算或財政專戶，有別于本單位的收入，所以規(guī)費征收預算應當納入公路事業(yè)單位預算管理的范疇。
其次，由于事業(yè)支出劃分為基本支出和項目支出，公路事業(yè)單位有行業(yè)特色的各項事業(yè)支出預算，包括公路養(yǎng)護支出預算、政府還貸公路的有關收費管理支出預算、償還貸款和集資本息的支出預算等，需要通過支出預算的各具體項目予以明確。
2.公路事業(yè)單位規(guī)費征收管理問題
可以認為，將交通規(guī)費征收納入財務管理的范疇，屬于交通事業(yè)單位的一大特色。依據(jù)財政部財綜［2005］6號發(fā)布的2004年全國性及中央部門和單位行政事業(yè)性收費項目目錄，以及財政部財綜［2004］102號發(fā)布的2004年全國政府性基金項目目錄，公路養(yǎng)路費屬于納入地方財政預算管理的行政事業(yè)性收費；公路客貨運附加費，屬于納入地方財政預算管理的政府性基金；車輛通行費，屬于按照預算外資金管理的要求納入地方財政專戶管理的行政事業(yè)性收費②。除此以外，路產路權損毀賠償費、超限運輸公路補償費等交通規(guī)費也被一些省市區(qū)納入財政專戶管理。
應當按照國家有關加強對財政性資金管理的要求，加強對交通規(guī)費征收環(huán)節(jié)的有效管理。這將涉及到收費主體、收費對象、收費項目、收費范圍、收費標準、收費票據(jù)、對收費人員的素質要求和行為規(guī)范等特定的管理問題。
3.公路事業(yè)單位的事業(yè)支出管理問題
要加強公路事業(yè)單位有行業(yè)特色的事業(yè)支出管理，需要處理好以下兩個問題：（1）公路養(yǎng)路費和車輛通行費的開支范圍。就公路養(yǎng)路費而言，其開支范圍國家已經有明確的規(guī)定③，目前的主要任務是進一步分析是否需要對開支范圍作必要的調整和充實；但是有關車輛通行費的開支范圍，目前《收費公路管理條例》中對其的界定是比較原則的。依據(jù)條例第三十六條的規(guī)定，除了償還貸款和集資本息以外，可以在政府還貸公路收取的通行費中列支的只有“必要的管理、養(yǎng)護費用”。有必要通過《管理辦法》的制訂明確車輛通行費的具體開支范圍。（2）公路養(yǎng)路費支出和車輛通行費支出如何按照政府收支分類的要求進行明確支出經濟分類，即如何將公路養(yǎng)路費和車輛通行費的具體支出列入基本支出和項目支出的特定“款”級項目。
4.公路事業(yè)單位的成本費用管理問題
可以認為，組織業(yè)務成本核算和管理，是公路事業(yè)單位財務管理的另一重要特色。公路事業(yè)單位的成本費用管理，主要涉及的是公路養(yǎng)護成本的管理。要做好這一工作，有必要通過《管理辦法》來明確公路養(yǎng)護成本的開支范圍和公路養(yǎng)護成本項目的構成，包括小修保養(yǎng)成本項目和公路大中修與改建工程成本項目，為組織公路養(yǎng)護成本核算奠定基礎。
公路養(yǎng)護工程招投標工作的廣泛推行，對公路養(yǎng)護工程成本的分類提出了新的要求。
（二）制定《核算辦法》需要解決的特定核算問題
本文認為，公路事業(yè)單位需要解決的特定會計核算問題主要有以下四方面：
1.公路事業(yè)單位的事業(yè)支出核算問題
公路事業(yè)單位的事業(yè)支出，包括養(yǎng)路費支出、通行費支出、其他財政性資金支出（包括車購稅資金支出、國債資金支出、公路客貨運附加費支出等）和非財政性事業(yè)支出。為了有利于分門別類地核算和反映不同性質的事業(yè)支出，有必要通過設置“養(yǎng)路費支出”、“通行費支出”、“其他事業(yè)支出”等一級科目來進行相關支出的歸類與核算。
2.公路事業(yè)單位公路建設借款核算問題
根據(jù)公路事業(yè)單位核算借款工程的需要，有必要通過設置“待核銷借款工程支出”一級科目，主要核算：（1）公路事業(yè)單位用借款、集資款等有償資金修建公路、橋梁、隧道等累計發(fā)生的尚未還貸核銷的借款工程支出；（2）公路建設單位移交給公路事業(yè)單位政府還貸公路中的借款支出。
公路事業(yè)單位接到基本建設單位轉來的公路建設借款，應借記“待核銷借款工程支出”科目，貸記“借入款項——公路建設借款”科目；公路事業(yè)單位從銀行借入用于公路擴建的借款，應借記“銀行借款”科目，貸記“借入款項——公路建設借款”科目；公路事業(yè)單位用車輛通行費償還公路建設借款利息，應借記“通行費支出”科目的相關明細科目，貸記“銀行存款”科目；公路事業(yè)單位用養(yǎng)路費償還公路建設借款利息：應借記“養(yǎng)路費支出”科目的相關明細科目，貸記“銀行存款”科目；公路事業(yè)單位用車輛通行費償還公路建設借款本金，應借記“通行費支出”科目的相關明細科目，貸記“待核銷借款工程支出”科目；同時借記“借入款項——公路建設借款”科目，貸記“銀行存款”科目。
3.公路事業(yè)單位的在建工程核算問題
根據(jù)公路事業(yè)單位核算公路養(yǎng)護工程成本的特殊要求，有必要通過設置“在建工程”一級科目，主要核算：（1）公路大中修工程成本；（2）公路改建工程成本；（3）其他在建工程成本。
在建工程支出一般屬于資本性支出，需要跨會計年度核算，這屬于權責發(fā)生制的要求；而公路事業(yè)單位的預算管理又要求采用收付實現(xiàn)制，這意味著在建工程支出需要列入當年支出，年末不應當有余額。本文認為，要綜合體現(xiàn)兩者的共同要求，就需要在會計核算上有創(chuàng)新思路。本文建議，針對以上管理與核算上的特殊要求，在《核算辦法》中可設計在建工程支出“年末結轉支出、第二年初沖回”的特殊賬務處理規(guī)定。具體思路是：
年末，將用公路養(yǎng)路費和通行費安排的未完工養(yǎng)護與擴建工程價款結轉有關工程成本：借記“養(yǎng)路費支出（通行費支出）”科目，貸記“在建工程”科目；將用借款安排的未完工工程價款結轉待核銷借款工程支出：借記“待核銷借款工程支出”科目，貸記“在建工程”科目。
下年初，作相反分錄沖回：借記“在建工程”科目，貸記“養(yǎng)路費支出（通行費支出）”科目和“待核銷借款工程支出”科目。
4.公路事業(yè)單位的成本費用核算問題
根據(jù)公路事業(yè)單位核算小修保養(yǎng)成本及其他業(yè)務成本的特殊要求，有必要通過設置“成本費用”科目一級科目具體核算：（1）公路事業(yè)單位發(fā)生的直接材料、直接人工等公路小修保養(yǎng)成本以及其他產品和勞務成本中的直接成本；（2）公路事業(yè)單位發(fā)生的機械使用費及其分配業(yè)務和其他輔助生產費用；（3）公路事業(yè)單位發(fā)生的施工管理費及其分配業(yè)務以及公路養(yǎng)護事業(yè)單位附屬生產單位的車間經費、廠隊管理費等。
應當指出，業(yè)務成本核算并非是對公路事業(yè)單位公路養(yǎng)護業(yè)務的強制性要求。所以有必要在《核算辦法》中明確：實行內部業(yè)務成本核算的公路事業(yè)單位，可以通過設置“在建工程”科目和“成本費用”科目核算公路養(yǎng)護等業(yè)務成本；不實行內部業(yè)務成本核算的單位，所發(fā)生的公路養(yǎng)護業(yè)務支出可直接列支有關事業(yè)支出。
除此以外，公路事業(yè)單位用收費公路權益對外投資所涉及的財務管理與會計核算行為也有必要通過“兩個辦法”進行規(guī)范。但由于公路事業(yè)單位用收費公路權益對外投資行為受《收費公路權益有償轉讓管理辦法》的影響和制約，而該辦法至今尚未出臺，對此其具體的規(guī)范要求目前還無法在“兩個辦法”中體現(xiàn)。
小結
在交通部財務司的領導下，通過工作組成員④的共同努力，“兩個辦法”即將由交通部印發(fā)。本文在論述公路事業(yè)單位財會改革和出臺“兩個辦法”必要性和作用的基礎上，初步討論了深化公路事業(yè)單位財會改革的基本思路。但由于篇幅所限，有關制訂“兩個辦法”一些具體問題的討論尚未展開。希望公路事業(yè)單位財會改革問題能夠引起學術界和實際工作者的深切關注，大家群策群力，共同為完善和發(fā)展公路事業(yè)單位的財務會計制度體系而努力奮斗。
