預算松弛對全面預算管理有害，本文集中關注預算松弛與企業(yè)制度完善之間的互動關系，并且將解決預算松弛問題升華到如何完善企業(yè)管理制度上。
一、預算松弛是否難以克服
全面預算管理（Comprehensive Budgeting Management，CBM）作為一套重要的管理方法體系，在現(xiàn)代企業(yè)中的重要作用毋庸置疑。進入21世紀之后，CBM更是迅速被大多數(shù)國家認可和采納，并為更多的適合建立CBM模式的企業(yè)所接受。至今，美國91%、日本93%、英國、荷蘭和瑞士100%的公司都實施了CBM.
我國的企業(yè)集團對CBM的重視和應用始于全面市場經(jīng)濟改革，到目前已經(jīng)取得了顯著的成績。王波（2006）通過對企業(yè)集團CBM的宏觀分析和微觀分析指出，CBM與集團戰(zhàn)略密切相關，能為集團實現(xiàn)戰(zhàn)略目標提供機制保障、技術保障和創(chuàng)新理念保障。我國的一些大型企業(yè)集團，像中航油、中石化、華潤集團、寶鋼集團等，都積極實施了CBM.
但是，值得關注的是，隨著時間的推移和環(huán)境的變化，CBM實施中產生的一些與現(xiàn)代企業(yè)集團不相適應的問題逐漸降低了人們應用CBM的熱情和信心。預算松弛（Budgetary Slack）便是其中之一。希夫和盧因（Shiff ＆ Lewin）對《財富》雜志100家大型企業(yè)的調查結果表明，幾乎絕大多數(shù)企業(yè)都被預算松弛問題所擾。有關預算松弛對企業(yè)管理的影響，業(yè)界看法并不統(tǒng)一。一種觀點認為，適度的預算松弛可以減輕代理人完成預算的壓力，有助于達成個人目標，誘導其為完成企業(yè)目標而努力工作；另一種觀點則認為，預算松弛的消極影響不可忽視。預算松弛直接影響到預算管理的有效性。其表現(xiàn)一是難以激發(fā)企業(yè)的潛力，帶來了大量無效成本，造成時間和精力的浪費；二是松弛、預測錯誤、客觀環(huán)境變化和工作不努力等都會產生不利的預算差異，為管理者提供了掩蓋失誤的彈性空間，妨礙查明預算松弛的真正原因，影響業(yè)績評價的客觀性，從而達不到實行CBM的真正目的。
盡管上述認識上的不統(tǒng)一至今仍然存在，但是，由于“超越預算”（Beyond Budget）概念在歐洲的興起，使得后一種擔憂已明顯占據(jù)上風。對預算松弛的關注不僅推動了CBM的發(fā)展，而且最終引起了人們對企業(yè)管理的全面思考。
那么，預算松弛問題難以克服嗎？筆者認為，必須從全面剖析預算松弛的本質入手，結合歐美企業(yè)近年來的先進經(jīng)驗，嘗試解決預算松弛問題的途徑。
二、預算松弛的本質
西方學術界對預算松弛的關注已有幾十年的歷史，并且至今仍熱情不減。從表面上看，預算松弛是CBM實施中的一種常見現(xiàn)象，同時也是正常存在的一種現(xiàn)象。在兩權分離情況下，企業(yè)實施CBM，委托人（董事會或集團總公司）以預算的完成情況作為衡量代理人（經(jīng)理或集團子公司）業(yè)績的標準，“預算執(zhí)行者為了順利完成預算，傾向于制訂較為寬松的預算標準，使完成某項任務所預算的資源數(shù)量大于實際所需要的資源數(shù)量，或使預算的產出量小于可能的產出量，這種現(xiàn)象就是預算松弛”。代理人在預算編制過程中就已經(jīng)加進了一定成分的松弛，這樣就可以為代理人保留一定的彈性空間，一是可以用來預防委托人經(jīng)常性的預算削減要求；二是可以主動地對預算加以壓縮以給委托人留下良好的印象。
然而，進一步深入分析就會發(fā)現(xiàn)，預算松弛并不僅僅發(fā)生在預算編制階段，也不僅僅指代理人故意高估支出、低估收入的情況，其在本質上與管理體制本身有關，至少可能表現(xiàn)在以下三個方面。
（一）預算松弛來自CBM脫離了戰(zhàn)略
CBM是以什么為導向直接影響著預算的松弛程度。如果偏離企業(yè)戰(zhàn)略導向，一味追求利潤目標或成本目標等，就會導致預算的或松或緊問題。
�。ǘ┧沙谂c預算制訂所依據(jù)的指標是否合理有關
平衡計分卡（Balanced Scorecard， BSC）方法的出現(xiàn)為制訂企業(yè)的核心指標（Key Performance Indication，KPI）指明了方向。但在此之前BSC的應用效果并不理想，由于企業(yè)產生了沒有代表意義的KPI，從而導致預算松弛發(fā)生的可能性大大提高。
�。ㄈ〤BM編制的基礎手段是否科學也是產生預算松弛的原因之一
當無形資產的作用顯著增加之后，對企業(yè)資本和企業(yè)價值的測算更加困難。為此，一項新的核算方法——作業(yè)成本法（Activity Based Costing， ABC）產生了，它將資源、作業(yè)和成本聯(lián)系在一起，能夠較好地反映企業(yè)各種資源的價值創(chuàng)造能力。而忽視了ABC作用的企業(yè)，很可能對無形資產消耗進行計量時會覺得越來越困難，最終導致企業(yè)預算的松弛。
三、從管理制度上解釋預算松弛產生的原因
目前，對預算松弛的經(jīng)典研究大多建立在委托——代理理論和行為科學理論的基礎之上，國內學者大多延續(xù)了西方學者研究的思路和方法，兩者得到的結論也比較一致。一般認為，預算松弛產生的原因一是分權式的預算管理模式；二是委托人與代理人之間的信息不對稱；三是代理人維護部門或個人利益的自利行為；四是代理人規(guī)避不確定性風險的動機；五是委托人以預算標準評價業(yè)績造成代理人規(guī)避“荊輪效應”。（宋巖，2001；黃海梅，2004；張朝宓，2004；周密、曾維林，2005）。張朝宓（2004）的實證研究也支持上述觀點。其研究結果顯示，信息對稱和真實導向的薪酬計劃對預算松弛有一定的抑制作用，其中信息對稱性對預算松弛的影響更為顯著。信息不對稱的程度越強，企業(yè)下級部門的預算松弛傾向越明顯。
上述研究從關注人的行為入手，對于預算松弛具有一定的解釋能力。但是，信息不對稱、經(jīng)濟人及規(guī)避風險行為特征具有客觀性，在任何時候都有普遍的適用性和解釋力。如果換個角度的話，通過深刻剖析企業(yè)在管理制度上引入CBM的全過程來解釋預算松弛產生的原因，可概括如下：
�。ㄒ唬┎荒軓膽�(zhàn)略角度為CBM尋找正確的角色定位
CBM并不僅僅是一種確定經(jīng)營指標的方法，它更應該是一套系統(tǒng)的管理制度。CBM具有總體協(xié)調性，其實施要求企業(yè)對外必須和市場相聯(lián)系、對內必須和企業(yè)管理相聯(lián)系。缺少上述任何一個環(huán)節(jié)都會給預算松弛埋下伏線。
�。ǘ┎荒苡冒l(fā)展的眼光為CBM確定長期計劃
利潤管理和成本管理都具有較強的可操作性，但是以利潤目標或成本目標為導向實施CBM會使企業(yè)囿于現(xiàn)有的資源規(guī)模而忽視了長期擴張和發(fā)展。由于忽視客戶關系管理和股東價值創(chuàng)造問題，使預算制定過程不能綜合反映企業(yè)的現(xiàn)實狀況，導致預算松弛。
�。ㄈ┎荒茉谑袌雠c計劃之間確定最佳的CBM目標
預算目標有精確性要求。確定最佳預算目標時，離開對市場的預測不行，忽視了企業(yè)計劃也不行；即使都重視這二者，但不能使二者有機結合還不行。實施CBM需要“全員”參與，做到人人有責。但管理過程中的預測和計劃主要是由銷售部門或企劃部門擔當，很難找準市場定位和計劃的準確性。預測和計劃是預算的基礎，一旦基礎出現(xiàn)問題，預算松弛也就在所難免了。
�。ㄋ模┎荒馨杨A算、會計核算、考核三者統(tǒng)一起來
在管理中，考核是動力，脫離了考核的預算是空洞的；有了考核但會計核算基礎不牢固，預算差異分析會失真，最終導致考核結果的不公平。CBM是預算、分析和考核三位一體的系統(tǒng)，分析以預算目標為依據(jù)，考核又以分析為依據(jù)。差異分析的基礎是會計信息，會計信息的不完整或不準確會延伸到考核的不準確，進而會傷害到組織中部分人員的利益和熱情，最終導致預算松弛的出現(xiàn)。
�。ㄎ澹┎荒馨袰BM建成戰(zhàn)略預警系統(tǒng)的組成部分
企業(yè)實施CBM的原因之一在于通過設計系統(tǒng)的預警機制控制和應對未來可能會出現(xiàn)的非正常狀況。但是，由于差異分析的滯后或者偏誤，以及對非常規(guī)事件處理的不合理，會造成預警機制失效，從而形成預算松弛。
四、改善預算松弛與完善企業(yè)管理制度之間存在互動關系
在討論我國企業(yè)如何規(guī)避預算松弛時，國內學者延續(xù)了原因分析的思路，試圖沿著這條途徑找到解決問題的辦法。陳玉娟（2005）運用博弈論的方法分析了如何規(guī)避預算松弛問題；周密、曾維林（2005）從人性假設的視角，對預算松弛規(guī)避問題作了探討；張朝宓（2004）通過實證研究，不僅分析了預算松弛規(guī)避的問題，而且指出預算松弛對采取不同戰(zhàn)略和集權模式企業(yè)的影響。這些研究大多強調上下級間的信息溝通和信息反饋，努力改善信息不對稱的狀況；合適的預算編制方法；事后的差異分析。在探討解決預算松弛問題方面，除了關注預算編制過程和分析年終結果，也有學者認為，委托人在預算編制的開始階段就需要借助一些方法識別代理人的機會主義行為，增加預測和預算的準確性，提高決策水平。為此，學者們強調提高員工的參與程度、改變企業(yè)原有的預算編制方法以及改善企業(yè)的信息系統(tǒng)等措施。
隨著研究的進一步發(fā)展，2001年第一季度，英國克蘭菲爾德（Cranfield）管理學院企業(yè)績效評價中心與Accenture的財務與績效管理服務小組共同對全世界企業(yè)的計劃與預算進行了調研，并通過與15家不同領域的全球企業(yè)的執(zhí)行官們面對面的交流后得出結論，認為在克服傳統(tǒng)預算的種種弊端方面，預算管理流程已有相當大的改進，不同的企業(yè)運用了不同的方法。萊斯繆森（Niles H.Rasmussen）在《預算技術、趨勢、軟件選擇和執(zhí)行》（Budgeting： Technology， Trends， Software Selection， and Implementation）一書中也對全面預算管理中出現(xiàn)的新問題和新方法作了介紹和分析，并給出了解決問題的思路和方法。他們的研究對人的自利動機等微觀行為關注較少，更多的是從客觀環(huán)境分析入手解決現(xiàn)實中存在的各種問題。這種新的視角無論對解決預算松弛還是對提高全面預算管理的綜合效果，都具有指導和啟發(fā)意義。
結合學者們最新的研究成果，筆者認為，針對預算松弛開展相關研究，有利于提高企業(yè)管理水平，特別是在以下方面效果最為顯著：
�。ㄒ唬┯欣谔岣邌T工和部門的參與程度
堅持中央預算制的企業(yè)通常會盡力避免由于參與人員過多所造成的拖沓和時間浪費。但這些企業(yè)同時也發(fā)現(xiàn)，由于缺乏與企業(yè)各部門和各級管理層的充分交流，下級各部門很難真正理解企業(yè)的戰(zhàn)略目標和預算目標。另外，由于沒有充分考慮下級部門的意見，容易產生對抗情緒，最終造成故意對抗行為。
新技術的出現(xiàn)使企業(yè)各個層面同時參與預算決策比以往任何時候都更加容易。使用基于網(wǎng)絡技術的預算平臺，企業(yè)和員工、委托人和代理人之間可以就企業(yè)整體戰(zhàn)略、財務戰(zhàn)略等進行輕松的交流。
�。ǘ┯欣趶V泛運用信息一體化（集成）技術，整合各種資源與工具
預算信息平臺的搭建與使用預算不是數(shù)字游戲，但是要通過數(shù)字來說話。數(shù)字的來源越詳細、準確，對預算的制定和控制越有利，差異分析也越準確。而詳盡和準確的數(shù)字靠手工完成是困難的，必須借助于先進的信息技術。同時，不同的預算流程往往意味著部門層面的電子表格預算模型和企業(yè)層面的高級預算模型同時存在，或者企業(yè)往往會為不同的預算流程編制不同的預算軟件。毋庸置疑，這會導致數(shù)據(jù)的重新輸入，提高整合的難度，最終降低整個預算過程的統(tǒng)一性，在客觀上誘導了預算松弛的發(fā)生。
世界500強企業(yè)解決此問題的成功經(jīng)驗值得我國企業(yè)學習。例如，思科（Cisco）已能做到每天結賬，每小時得到實際的銷售額；福特（Ford）的FAST（Financial at the Speed of Thought）系統(tǒng)已包含商業(yè)和會計功能；沃爾沃（Volvo）已經(jīng)集中了所有的總賬和報告工具；伊萊克斯（Electrolux）建立了中央財務、計劃數(shù)據(jù)庫。通過對原來公司的多套信息系統(tǒng)、報告系統(tǒng)的集成，使企業(yè)的數(shù)據(jù)收集、預測、報告、分析更加快捷、成本更低、效率更高，并且對預測、預算的修改也更容易。而且，因更加貼近實際情況，預測、預算的準確性也得到了大大加強。
�。ㄈ┯欣诰嗩A算復雜性，減少一般預算細節(jié)，增加戰(zhàn)略重點領域細節(jié)
傳統(tǒng)預算編制包括太多細節(jié)，不僅減緩了預算流程、增加了出錯的概率，而且影響到?jīng)Q策制定的速度和質量（準確性），從而降低了CBM的預警功能。
從表面看，大量的數(shù)據(jù)雖然增加了預算的精確度，但容易“隱蔽”代理人的真實想法，容易形成“虛假的精確”。目前，世界上那些具有領先地位的企業(yè)已經(jīng)意識到這個問題，他們更關注那些與企業(yè)戰(zhàn)略相關的關鍵績效指標和一些重要的和極不穩(wěn)定的項目。借助BSC或ABC，可以將企業(yè)的KPI集中在計劃過程和實時報告上面。這樣，對關鍵信息的關注就易于管理者全面把握企業(yè)的運行狀況，無論是在預算目標確定還是在預算執(zhí)行環(huán)節(jié)，信息的透明程度都將增強。
五、結論
全面預算管理本身的復雜性，決定了不能將預算松弛問題放在過于狹隘的范圍內來研究。學者們應不斷拓展對預算松弛研究的新視野，如信息對稱性角度、行為學角度、戰(zhàn)略管理角度、管理體制角度、管理制度角度等。筆者認為，關注預算松弛有利于完善企業(yè)管理制度，而通過完善企業(yè)管理體制又能進一步降低預算松弛發(fā)生的可能性，特別是要通過提高全員參與性、信息化水平和戰(zhàn)略性細節(jié)上的可操作性等來改善預算松弛問題。
