問題：《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：

　?。ㄈ╅_發(fā)土地和新建房及配套設施的費用（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用），是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。

　　財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5％以內(nèi)計算扣除。

　　凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10％以內(nèi)計算扣除。

　　上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

　　“其他房地產(chǎn)開發(fā)費用”，即管理費用和銷售費用以及財務費用中除利息支出外的其他費用，是應按5%的比例依（一）、（二）項之和計算扣除還是按比例與實際發(fā)生孰低原則扣除？

　　一種觀點認為：根據(jù)實際發(fā)生原則，應該是孰低原則扣除，按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除，指的是此項費用的扣除是孰低原則，如果實際發(fā)生額低于“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%，按實際發(fā)生額扣除；如果實際發(fā)生額高于“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%，按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%計算扣除。

　　另一種觀點認為：土地增值稅的計算有別于其他稅種，既然規(guī)定是計算扣除，也明確規(guī)定了計算的基數(shù)，應該就是按5%的比例計算，而不按實際發(fā)生的費用來扣除。第二項也規(guī)定了另外一種情形，利息支出不符合條件的情況下，也無法據(jù)實扣除，只能按10%的比例計算扣除，兩者的規(guī)定是相同的。

　　請說出您的觀點和理由。

　　樊劍英：筆者認為上述兩種觀點均有問題，沒有深刻領會其中關鍵詞的涵義。

　　關鍵詞一“計算扣除”，屬于第二種觀點要表達的意思。由于房地產(chǎn)開發(fā)項目歷時周期較長，所發(fā)生的管理費用、銷售費用、財務費用可能要跨多個年度且不為某一項目單獨發(fā)生，按照實際發(fā)生數(shù)扣除，勢必存在數(shù)據(jù)匯總期間的確認和不同項目之間如何分攤的問題。徒增征納雙方之間的矛盾紛爭，不利于實際操作執(zhí)行。而“計算扣除”可以解決這一問題，只要按照既定比例和既定的計算公式計算即可，不必考慮實際發(fā)生的開發(fā)費用多寡，無論主管稅務機關還是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，都簡便易行。

　　關鍵詞二“之內(nèi)”。第一種觀點提到了“之內(nèi)”，第二種觀點忽視了“之內(nèi)”。“之內(nèi)”的漢語言意思為“在一定的數(shù)量﹑時間﹑處所﹑范圍的界限之內(nèi)”。既然規(guī)定5%或10%以內(nèi)，就表示只要不超過5%或10%的比例都是可以的，至于具體比例該是多少，上文同樣有規(guī)定“上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”。第二種觀點忽視“之內(nèi)”的提法，主要還是因為很多地方實施政策直接選取了比例上限5%或10%.

　　另外，還需要注意的是，《國家稅務總局關于土地增值稅有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第三條第一款進一步明確房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題，即凡是能夠“按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的”，允許單獨據(jù)實扣除財務費用中的利息支出，但最高不能超過“按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額”；如果超過“按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額”，只允許扣除財務費用中的利息支出為“按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額”。同時還允許扣除其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，即管理費用和銷售費用，按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。

　　劉志耕：我持第一種觀點。

　　一、從對實施細則規(guī)定的理解：

　　從《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條所規(guī)定的兩句話：“其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5％以內(nèi)計算扣除。”和“房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10％以內(nèi)計算扣除。”來看，都規(guī)定了在一定的比例（即“5%”或“10%”）“以內(nèi)計算扣除”，從字面上理解，有兩層含義：

　　一是必須計算，那怎樣計算呢？即需將實際發(fā)生的“其他房地產(chǎn)開發(fā)費用”或“房地產(chǎn)開發(fā)費用”除以“按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和”，再乘以100%，看計算結果是否超過5%或10%；

　　二是規(guī)定了最高扣除比例，所謂在一定的比例“以內(nèi)”計算扣除，即扣除的費用額不能超過《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條所規(guī)定的5%或10%的比例（10%含利息支出），凡計算的結果沒有超過這兩個比例的，按實際發(fā)生額扣除，執(zhí)行結果肯定分別在5%或10%以內(nèi)，此時實際上是按照實際發(fā)生原則扣除；凡計算的結果達到或超過5%或10%的比例，則按一定比例“以內(nèi)”的原則，僅能在不超過規(guī)定的比例以內(nèi)扣除，即最高僅可以分別按照5%或10%的比例扣除，此時實際上是按照孰低原則扣除。

　　二、從實務情況分析：

　　在日常各地對房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除的征管中一般僅存在兩種情形：

　　一是由各地人民政府直接規(guī)定了固定的扣除比例，由于《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定“上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。”所以，如果各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定了具體比例的，對發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)費用肯定都是按照規(guī)定的具體比例計算扣除，如許多地區(qū)就分別直接規(guī)定了5%或10%的比例。

　　但值得注意的是，按照各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定的5%或10%的比例直接計算扣除，往往被一些人誤認為就是《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條的規(guī)定，即第二種觀點，這實際上是錯誤的。這是因為，如果《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條的規(guī)定應直接理解為就是按照5%或10%的比例計算扣除，如果這樣理解，就是扣除比例已經(jīng)確定為5%或10%，那為何《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條后面還要加上一句“上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”？不是多此一舉嗎？

　　二是如果各省、自治區(qū)、直轄市人民政府沒有規(guī)定具體比例，各地對發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)費用一般都是按照在規(guī)定比例內(nèi)的按照實際發(fā)生原則扣除，達到或超過規(guī)定比例的按照孰低原則扣除。

　　王占偉：同意第二種觀點，原因如下：

　　首先，在實踐中，很多地方多是按比例計算扣除掌握的。

　　第二，其他房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除辦法，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條已經(jīng)給予明確?！秶叶悇湛偩株P于土地增值稅有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第三條第一款進一步重申了其他房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題。即凡是能夠“按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的”，允許單獨據(jù)實扣除財務費用中的利息支出，但最高不能超過“按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額”；如果超過“按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額”，只允許扣除財務費用中的利息支出為“按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額”。同時還允許扣除其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，即管理費用和銷售費用，按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。規(guī)定中的5％、10％，是要明確兩點。一是對扣除比例的界定，是一種方便簡易計算的“定率”扣除；另一方面是界定了最高比例的限制。

　　第三，至于為什么規(guī)定中用的是“5％以內(nèi)”、“10％以內(nèi)”。我認為是對應了規(guī)定中的“上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。”也就是說各省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以根據(jù)當?shù)氐膶嶋H情況在最高限的“5％”和“10％”以內(nèi)確定具體的扣除比例。

　　朱冬：既不贊同第一種觀點，也不贊同第二種觀點。

　　《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定了在“5％以內(nèi)計算扣除”及“10％以內(nèi)計算扣除”，且明確“上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。”因此，本人認為：這里規(guī)定的兩個比例明確的是計算扣除，而不可能是在這個比例內(nèi)據(jù)實扣除，這里所說“5％以內(nèi)計算扣除”及“10％以內(nèi)計算扣除”，其“以內(nèi)”的含義，實際上是給予“各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”的比例限制，各地要規(guī)定一個比例在這個比例以內(nèi)，然后再按規(guī)定的比例進行計算扣除。

　　比如：四川、上海等地的規(guī)定如下：

　　《四川省關于貫徹〈中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則〉的補充規(guī)定》規(guī)定：

　　（一）凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按《實施細則》第七條第（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10％計算扣除。

　?。ǘ┴攧召M用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按《實施細則》第七條第（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的4％計算扣除。

　　《上海市地方稅務局轉發(fā)財政部〈印發(fā)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》的通知〉及本市的補充規(guī)定》（滬地稅地[1995]36號）規(guī)定：財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算金額。其它房地產(chǎn)開發(fā)費用，按《細則》第七條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%計算扣除。

　　凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按《細則》第七條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%計算扣除。