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業(yè)務(wù)探討:關(guān)于資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本個(gè)稅問(wèn)題探究

來(lái)源: 萬(wàn)和國(guó) 編輯: 2016/03/01 17:16:46 字體:

  在股權(quán)投資及企業(yè)并購(gòu)重組過(guò)程中,往往會(huì)產(chǎn)生大額的資本溢價(jià),在資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本時(shí),對(duì)自然人股東是否繳納個(gè)人所得稅存在較大爭(zhēng)議。筆者通過(guò)對(duì)現(xiàn)行政策文件的梳理,結(jié)合一些實(shí)務(wù)工作領(lǐng)域出現(xiàn)的案例,對(duì)政策法規(guī)作了較為深入地分析,以加深理解,并對(duì)個(gè)稅征管問(wèn)題進(jìn)行探究,期待政府主管部門(mén)盡早出臺(tái)更明確的管理規(guī)定。

  "資本公積-資本溢價(jià)"指股東投入的資金超過(guò)其在注冊(cè)資本中所占份額的部分。其不同于利得性質(zhì)的其他資本公積。

  資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本時(shí),個(gè)稅征管存在的爭(zhēng)議包括:

  1、轉(zhuǎn)增時(shí)無(wú)需納稅,將來(lái)轉(zhuǎn)讓時(shí)需要納稅;

  2、自然人因轉(zhuǎn)增形成的資本需全額納稅;

  3、自然人轉(zhuǎn)增資本后形成的資本總額超出投資成本部分需要納稅;

  下面從政策及實(shí)務(wù)兩個(gè)角度,我們對(duì)資本溢價(jià)形成注冊(cè)資本的個(gè)稅問(wèn)題進(jìn)行解析:

  一、政策分析:

  1、國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文規(guī)定:"股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配,對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額,不作為個(gè)人所得,不征收個(gè)人所得稅".國(guó)稅函[1998]289號(hào)文規(guī)定:"國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào))中所表述的"資本公積金"是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額,不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分,應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。"這兩個(gè)文件對(duì)資本公積的征免稅的范圍未作詳細(xì)規(guī)定,且對(duì)股份制企業(yè)是否包含有限責(zé)任公司未作明確。實(shí)際征管中,解讀結(jié)果五花八門(mén)。假設(shè)股份制企業(yè)僅指股份有限公司,那么是否可以改制為股份有限公司后,再給予轉(zhuǎn)增免稅?如果可以,是否形成矛盾?

  筆者試圖找到權(quán)威文件對(duì)"股份制企業(yè)"這個(gè)名詞進(jìn)行解讀,發(fā)現(xiàn)國(guó)家體改生[1992]30號(hào)文件《股份制企業(yè)試點(diǎn)辦法》第三條規(guī)定:"我國(guó)現(xiàn)有股份制企業(yè)主要有股份有限公司和有限責(zé)任公司兩種組織形式。"這個(gè)文件的發(fā)文機(jī)關(guān)包括:國(guó)家體改委、國(guó)家計(jì)委、財(cái)政部、中國(guó)人民銀行、國(guó)務(wù)院生產(chǎn)辦,相當(dāng)于目前的國(guó)家發(fā)改委、財(cái)政部、中國(guó)人民銀行聯(lián)合發(fā)文。如果對(duì)照這個(gè)解釋?zhuān)邢挢?zé)任公司完全符合289號(hào)文件的規(guī)定,其資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本就不用繳納個(gè)人所得稅。

  2、國(guó)稅函〔1998〕333號(hào)文、國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào),明確對(duì)從稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本,應(yīng)按規(guī)定繳納個(gè)稅。可見(jiàn)對(duì)于利得性質(zhì)的盈余公積金以及資本公積中的其他資本公積在轉(zhuǎn)增資本時(shí)均需要繳納個(gè)人所得稅。資本溢價(jià)屬于投資形成的公積金,不屬于利得性質(zhì)公積金,在轉(zhuǎn)增資本時(shí),不論新老股東均未實(shí)現(xiàn)所得,不能視同利得繳納個(gè)人所得稅。

  3、國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文規(guī)定"被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的,不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入,投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。"這里明確了"股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積"有兩種形式,因此必然包含了有限責(zé)任公司和股份有限公司兩種形式。既然企業(yè)法人投資者已經(jīng)明確規(guī)定不作為"股息、紅利收入",按照《公司法》同股同權(quán)的基本原則,自然人股東應(yīng)該和法人股東享有同等的法律地位,不能區(qū)別對(duì)待,既然法人股東在股權(quán)(票)溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本時(shí)不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入,自然人股東同樣也不能作為股息、紅利收入,否則就違背了稅收"公平原則".

  4、根據(jù)稅收法定原則,稅收征管應(yīng)遵循課稅要素法定原則和課稅要素明確原則,法律、法規(guī)無(wú)明文規(guī)定時(shí),不予征稅。個(gè)人所得稅沒(méi)有轉(zhuǎn)增資本納稅的稅目。資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增時(shí),股東的股權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)讓?zhuān)沧匀粵](méi)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,與股東股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)沒(méi)有隨轉(zhuǎn)增資本發(fā)生任何增減變化,也沒(méi)有財(cái)產(chǎn)增值或贈(zèng)與的所得,不符合"股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得"的稅目?jī)?nèi)容。資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本時(shí),將其視為"利息、股息、紅利所得"同樣也是不合理的,首先,被投資企業(yè)實(shí)際沒(méi)有進(jìn)行任何利潤(rùn)分配,沒(méi)有任何利潤(rùn)分配相關(guān)的決策、決議,沒(méi)有進(jìn)行任何利潤(rùn)分配的財(cái)務(wù)處理及稅務(wù)處理,資本溢價(jià)也不屬于利得性質(zhì)的所得,因此"視同股息紅利所得"缺乏法規(guī)依據(jù)。

  5、財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文、國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào),同樣沒(méi)有對(duì)此問(wèn)題給出明確解讀。其中聯(lián)系116號(hào)文出臺(tái)的前后文件及解讀,可知這只是將試點(diǎn)地區(qū)的個(gè)人所得稅分期繳納優(yōu)惠政策推廣到全國(guó),其中資本公積轉(zhuǎn)增資本只針對(duì)需要納稅的項(xiàng)目,不能簡(jiǎn)單地將其理解為所有資本公積轉(zhuǎn)增資本均需要納稅。

  二、案例解析:甲有限責(zé)任公司注冊(cè)資本900萬(wàn),A、B自然人股東分別占60%,40%,現(xiàn)有C自然人股東進(jìn)行增資,增資后注冊(cè)資本1000萬(wàn)元,C自然人股東投資1100萬(wàn)元,占10%股份,其中100萬(wàn)作為注冊(cè)資本核算,其余1000萬(wàn)元計(jì)入資本公積-資本溢價(jià)。增資完成后,甲公司進(jìn)行股東會(huì)決議,決定將資本公積-資本溢價(jià)全額轉(zhuǎn)增資本。

  1、C自然人股東個(gè)稅處理:C股東轉(zhuǎn)增前占注冊(cè)資本份額100萬(wàn),轉(zhuǎn)增后注冊(cè)資本份額為200萬(wàn)元,其計(jì)稅投資成本始終都是1100萬(wàn)。C股東在這個(gè)過(guò)程中沒(méi)有任何所得,如果C股東還需要繳納個(gè)稅,那么他的所得是從哪里來(lái)的?如果還需要他自己繳納個(gè)稅?那么試問(wèn)在這種稅制政策下,誰(shuí)還敢投資,這與當(dāng)前促進(jìn)企業(yè)兼并、重組的導(dǎo)向是否完全背離?

  2、A、B自然人股東個(gè)稅處理:轉(zhuǎn)增前注冊(cè)資本份額A股東540萬(wàn)元、B股東360萬(wàn)元,轉(zhuǎn)增后注冊(cè)資本為1080萬(wàn)元,720萬(wàn)元。

  A、B、C自然人股東在轉(zhuǎn)增前后,其所占股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)沒(méi)有任何變化,無(wú)應(yīng)納稅所得;且個(gè)人所得稅征繳時(shí),應(yīng)伴隨著利得的分配或計(jì)稅成本轉(zhuǎn)移,本例中轉(zhuǎn)增前后,A、B、C股東的計(jì)稅成本分別是540、360、1100萬(wàn)元,總計(jì)稅成本2000萬(wàn),C自然人股東無(wú)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,也未出現(xiàn)股權(quán)贈(zèng)與損失或未出現(xiàn)計(jì)稅成本向A、B自然人股東發(fā)生轉(zhuǎn)移,因此轉(zhuǎn)增資本時(shí)均不應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。但由于A、B自然人股東其計(jì)稅成本較低,因此未來(lái)轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí),需要繳納更多的個(gè)稅。

  為落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀,切實(shí)加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和結(jié)構(gòu)調(diào)整,提高發(fā)展質(zhì)量和效益,國(guó)務(wù)院在2010年以來(lái),先后出臺(tái)了國(guó)發(fā)〔2010〕27號(hào)文《國(guó)務(wù)院關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見(jiàn)》、國(guó)發(fā)〔2014〕14號(hào)《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見(jiàn)》。這兩個(gè)文件的下發(fā),明確了導(dǎo)向,要在企業(yè)股權(quán)投資、并購(gòu)重組工作上深化改革,發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制作用,轉(zhuǎn)變政府職能,減少、降低政策層面導(dǎo)致的對(duì)企業(yè)發(fā)展的束縛。隨后在促進(jìn)企業(yè)股權(quán)投資、并購(gòu)重組方面出臺(tái)了大量的財(cái)稅政策文件,如:財(cái)稅[2009]59號(hào)、國(guó)稅2010 年第4號(hào)公告、財(cái)稅[2014]109號(hào)、財(cái)稅[2014]116號(hào)、財(cái)稅(2015)5號(hào)、財(cái)稅(2015)37號(hào)……

  國(guó)家大政方針政策是為了激活市場(chǎng)機(jī)制,轉(zhuǎn)變政府職能,財(cái)稅政策同樣應(yīng)與此一致,財(cái)稅政策的出臺(tái)和解讀,應(yīng)遵守法定原則,既要依法納稅、也要依法征稅,如法律、法規(guī)不夠明確,在實(shí)踐中存在爭(zhēng)議的,應(yīng)以有利于納稅人來(lái)處理實(shí)際問(wèn)題。不能過(guò)渡使用政策的解讀權(quán),因此期望政府主管部門(mén)在現(xiàn)行政策文件基礎(chǔ)上,盡早出臺(tái)更為明朗的文件規(guī)定,為促進(jìn)股權(quán)投資、促進(jìn)企業(yè)并購(gòu)重組、促進(jìn)市場(chǎng)機(jī)制更好地發(fā)揮作用鋪平道路。

  本文僅代表作者個(gè)人觀點(diǎn),只做探討之用。不代表本網(wǎng)站觀點(diǎn)。

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