要從根本上治理霧霾天氣只能從轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，大力推進(jìn)清潔生產(chǎn)做起。企業(yè)所得稅在促進(jìn)節(jié)能減排方面應(yīng)有所作為�，F(xiàn)行企業(yè)所得稅單純以企業(yè)投入產(chǎn)出的凈所得為計(jì)稅依據(jù)的制度設(shè)計(jì)，與節(jié)能減排、保護(hù)生態(tài)環(huán)境的時(shí)代精神不符，應(yīng)當(dāng)按照投入產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)和技術(shù)兩個(gè)指標(biāo)來(lái)改造現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度。

　　今年以來(lái)，中國(guó)的霧霾天氣持續(xù)頻繁出現(xiàn)，已經(jīng)嚴(yán)重影響到人們的生產(chǎn)生活。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，霧霾天氣的出現(xiàn)與我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)粗放型的生產(chǎn)方式有著直接的關(guān)系，要從根本上治理霧霾天氣恐怕也只能從逐步轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，大力推進(jìn)清潔生產(chǎn)做起，遠(yuǎn)非一時(shí)之功。同時(shí)，筆者也在思考一個(gè)問(wèn)題，稅收在促進(jìn)節(jié)能減排方面還能不能有什么作為？筆者想到了企業(yè)所得稅。筆者的初步研究結(jié)論是，現(xiàn)行企業(yè)所得稅單純以企業(yè)投入產(chǎn)出的凈所得為計(jì)稅依據(jù)的制度設(shè)計(jì)與節(jié)能減排、保護(hù)生態(tài)環(huán)境的時(shí)代精神不符，應(yīng)當(dāng)按照投入產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)和技術(shù)兩個(gè)指標(biāo)來(lái)改造現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度，這里暫且把改造后的企業(yè)所得稅稱(chēng)為“社會(huì)所得稅”，以區(qū)別于僅以經(jīng)濟(jì)指標(biāo)設(shè)計(jì)的企業(yè)所得稅。

　　改造現(xiàn)行企業(yè)所得稅的緣由

　　眾所周知，企業(yè)所得稅以應(yīng)納稅所得額為計(jì)稅依據(jù)，所得多者多納稅，所得少者少納稅，無(wú)所得者不納稅。從經(jīng)濟(jì)的角度看，企業(yè)所得稅是一個(gè)公平合理的稅種。然而，從整個(gè)社會(huì)，特別是從節(jié)能減排、保護(hù)生態(tài)環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展的角度來(lái)看，企業(yè)所得稅的公平性、合理性就存在問(wèn)題了。

　　一是企業(yè)所得稅具有保護(hù)落后生產(chǎn)力的弊端。生產(chǎn)力就是生產(chǎn)活動(dòng)的能力，勞動(dòng)資料、勞動(dòng)對(duì)象及勞動(dòng)者共同決定了生產(chǎn)力的水平，其中勞動(dòng)資料和勞動(dòng)者是生產(chǎn)力的主要決定因素。落后的勞動(dòng)資料以及低素質(zhì)的勞動(dòng)者必然表現(xiàn)為低下的勞動(dòng)生產(chǎn)率，而低下的勞動(dòng)生產(chǎn)率在經(jīng)濟(jì)上的表現(xiàn)就是低效益，就是微利或虧損。而根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度，對(duì)微利或虧損企業(yè)，或者少征稅，或者無(wú)稅可征，甚至還要彌補(bǔ)以前年度虧損。也就是說(shuō)，現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度對(duì)落后生產(chǎn)力構(gòu)成了一種事實(shí)上的保護(hù)制度，降低了落后生產(chǎn)力被市場(chǎng)淘汰的風(fēng)險(xiǎn)。

　　二是企業(yè)所得稅具有鼓勵(lì)高投入低產(chǎn)出的傾向。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅原理，應(yīng)納稅所得額是應(yīng)稅收入扣除成本費(fèi)用等稅前扣除項(xiàng)目后的余額。在應(yīng)稅收入一定的情況下，成本費(fèi)用等稅前扣除項(xiàng)目越多，應(yīng)納稅所得額就越少，反之應(yīng)納稅所得額就越多。在稅前扣除項(xiàng)目中，有很多是反映企業(yè)資源、能源消耗強(qiáng)度的指標(biāo)，如用電量等能源消耗量指標(biāo)，原材料等資源投入量指標(biāo)等。在計(jì)算企業(yè)所得稅扣除時(shí)，這些資源、能源消耗都可以作為稅前扣除項(xiàng)目扣除。也就是說(shuō)，在現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度下，企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)條件越落后，資源能源消耗強(qiáng)度越大，可扣除的項(xiàng)目金額就越多，企業(yè)的應(yīng)納稅所得額就越少，企業(yè)負(fù)擔(dān)的所得稅款也就越少。即企業(yè)所得稅對(duì)生產(chǎn)技術(shù)條件落后的高投入低產(chǎn)出的企業(yè)具有事實(shí)上的鼓勵(lì)傾向，而對(duì)生產(chǎn)技術(shù)條件先進(jìn)的低投入高產(chǎn)出的企業(yè)具有事實(shí)上的打壓傾向。

　　三是企業(yè)所得稅只核算具體企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，而沒(méi)有站在整個(gè)社會(huì)的角度衡量社會(huì)效益�，F(xiàn)行企業(yè)所得稅的核算方式及其結(jié)果主要還是立足于具體企業(yè)投入與產(chǎn)出的結(jié)果，而不是從社會(huì)的角度衡量一個(gè)企業(yè)的投入與產(chǎn)出是否劃算，以及對(duì)這個(gè)產(chǎn)出應(yīng)當(dāng)如何征收企業(yè)所得稅。衡量企業(yè)投入與產(chǎn)出的標(biāo)準(zhǔn)不同，其結(jié)果必然大相徑庭。一個(gè)投入產(chǎn)出比，從個(gè)別企業(yè)來(lái)看可能是劃算的，但從整個(gè)社會(huì)的角度來(lái)看就可能是不劃算的。例如，生產(chǎn)同樣產(chǎn)品的企業(yè)，為賺取1塊錢(qián)的利潤(rùn)，甲企業(yè)的投入是1個(gè)單位，而乙企業(yè)的投入是2個(gè)單位，從企業(yè)的角度看，兩者的盈利水平一樣，繳納的企業(yè)所得稅也是一樣的。但從社會(huì)的角度看，乙企業(yè)比甲企業(yè)多消費(fèi)了一個(gè)單位的資源，如果甲企業(yè)是盈利的，則乙企業(yè)就是虧損的。

　　基于上述原因和促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展的理念，似乎有必要對(duì)現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度進(jìn)行改造，使企業(yè)所得稅既要反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，也要反映企業(yè)物質(zhì)投入的強(qiáng)度，也就是要從社會(huì)的角度衡量企業(yè)的盈利狀況并據(jù)以征收相應(yīng)的所得稅。

　　社會(huì)所得稅的初步構(gòu)想

　　本文所說(shuō)的社會(huì)所得稅是從一個(gè)社會(huì)的角度來(lái)核算具體企業(yè)的應(yīng)納稅所得額并據(jù)以征收的所得稅。其本質(zhì)仍然是所得稅，之所以叫社會(huì)所得稅主要是與傳統(tǒng)企業(yè)所得稅區(qū)別開(kāi)來(lái)，當(dāng)然也可以叫其他更為貼切的名字，在沒(méi)有想到其他更好的名稱(chēng)之前，筆者暫且把它叫做“社會(huì)所得稅”。

　　社會(huì)所得稅與企業(yè)所得稅唯一的區(qū)別就是計(jì)稅依據(jù)的核算標(biāo)準(zhǔn)不同，其他所有要素都可以移植現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度的規(guī)定。因此，社會(huì)所得稅的制度設(shè)計(jì)將重點(diǎn)圍繞如何確定社會(huì)所得稅的計(jì)稅依據(jù)。

　　簡(jiǎn)而言之，社會(huì)所得稅是從貨幣資金和物質(zhì)投入兩個(gè)方面來(lái)綜合確定企業(yè)的社會(huì)所得稅計(jì)稅依據(jù)。從貨幣資金運(yùn)行的角度看，社會(huì)所得稅的計(jì)稅依據(jù)與企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)并無(wú)不同。我們需要做的就是根據(jù)企業(yè)的物質(zhì)消耗指標(biāo)對(duì)企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行反向調(diào)整，從而使社會(huì)所得稅的計(jì)稅依據(jù)反映貨幣資金和物質(zhì)投入的運(yùn)行結(jié)果。

　　運(yùn)用哪些物質(zhì)消耗指標(biāo)以及如何運(yùn)用這些指標(biāo)對(duì)企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行調(diào)整是確定社會(huì)所得稅計(jì)稅依據(jù)的難點(diǎn)。

　　一是物質(zhì)消耗強(qiáng)度指標(biāo)。人類(lèi)可用的自然資源是有限的，過(guò)度消耗資源不僅降低企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，而且會(huì)造成社會(huì)資源的浪費(fèi)，削弱可持續(xù)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。作為理性的經(jīng)濟(jì)人，企業(yè)為了在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存發(fā)展，必然要以盡可能少的投入獲取最大的經(jīng)濟(jì)效益。然而，實(shí)際情況是各國(guó)企業(yè)的平均資源能源消耗強(qiáng)度并不相同，即便是一個(gè)國(guó)家內(nèi)部，個(gè)別企業(yè)間的消耗強(qiáng)度也是各不相同的，這也是市場(chǎng)失靈的一個(gè)表現(xiàn)。據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)的能源消耗強(qiáng)度遠(yuǎn)高于世界平均水平，從單位實(shí)際GDP所消耗的能源看，2006年我國(guó)能源消耗強(qiáng)度為0.86千克油當(dāng)量/美元，是美國(guó)的3.25倍，英國(guó)的5.17倍，日本的4.29倍。即使與一些發(fā)展中國(guó)家相比，我國(guó)的能耗強(qiáng)度也比較高，如我國(guó)的能耗強(qiáng)度是印度的1.59倍。從國(guó)內(nèi)企業(yè)的情況看，2012年燃料比較低的鋼鐵企業(yè)單位燃料消耗差異也比較大，首鋼京唐457kg/t，寶鋼股份和邯鋼均為464kg/t，鞍鋼479kg/t，武鋼487kg/t，沙鋼493kg/t，通鋼496kg/t，韶鋼497kg/t，邢鋼、徐州鋼鐵和鄂鋼均為501kg/t，馬鋼股份504kg/t.從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度講，資源能源消耗大的企業(yè)，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中必然處于不利的地位，最終會(huì)被市場(chǎng)淘汰。然而，實(shí)際的例證并不支持這樣的判斷，中國(guó)的高耗能企業(yè)并沒(méi)有被國(guó)外企業(yè)所取代，中國(guó)本土的高耗能企業(yè)也沒(méi)有被低耗能企業(yè)所取代。導(dǎo)致不同消耗強(qiáng)度企業(yè)能夠共存的原因可能既有市場(chǎng)調(diào)節(jié)失靈的問(wèn)題、也有企業(yè)所得稅僅就經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)課征帶來(lái)的遲滯效應(yīng)問(wèn)題。如果這個(gè)判斷大體是正確的，運(yùn)用能耗指標(biāo)反向調(diào)整應(yīng)納稅所得額并據(jù)以征收所得稅，既可以在一定程度上促進(jìn)企業(yè)加大節(jié)能減排的力度，又可以加快淘汰落后產(chǎn)能。

　　反映企業(yè)物質(zhì)消耗強(qiáng)度的指標(biāo)很多，如單位收入材料消耗量、單位收入耗能量、單位收入耗水量、單位收入排廢量等。筆者認(rèn)為，調(diào)整應(yīng)納稅所得額的物耗指標(biāo)不可能、也不宜面面俱到，否則其操作的復(fù)雜性將使社會(huì)所得稅不具有可行性。調(diào)整應(yīng)納稅所得額的物耗指標(biāo)能夠代表企業(yè)的生產(chǎn)力先進(jìn)程度即可。一般來(lái)說(shuō)，單位能耗指標(biāo)基本上可以作為企業(yè)先進(jìn)程度的代表，反映了企業(yè)的物質(zhì)消耗強(qiáng)度。由于每個(gè)行業(yè)以及每個(gè)行業(yè)內(nèi)部不同企業(yè)間單位能耗不同，可以選擇行業(yè)內(nèi)先進(jìn)的物耗數(shù)據(jù)作為調(diào)整的標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)。

　　二是調(diào)整應(yīng)納稅所得額的基本思路。物質(zhì)消耗指標(biāo)反映了物質(zhì)消耗的轉(zhuǎn)換效率。以物耗指標(biāo)調(diào)整應(yīng)納稅所得額的基本思路是，選擇行業(yè)物耗先進(jìn)指標(biāo)或中值指標(biāo)（根據(jù)社會(huì)所得稅的調(diào)節(jié)力度選�。┳鳛榛鶞�(zhǔn)指標(biāo)，對(duì)高于基準(zhǔn)指標(biāo)的企業(yè)，要按照物耗差異程度調(diào)增應(yīng)納稅所得額，反之則調(diào)減應(yīng)納稅所得額。舉例來(lái)說(shuō)，假設(shè)甲、乙、丙3戶(hù)企業(yè)，應(yīng)納稅所得額均為100元，甲企業(yè)的單位能耗為1，乙企業(yè)的單位能耗為0.5，丙企業(yè)的單位能耗為1.5.假設(shè)所得稅率為25%.按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅，甲、乙、丙3戶(hù)企業(yè)的應(yīng)納所得稅均為25元。按照社會(huì)所得稅，則需要對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整，假定以甲企業(yè)的單位能耗作為基準(zhǔn)能耗指標(biāo)，則甲企業(yè)的應(yīng)納稅所得額不需調(diào)整，社會(huì)所得稅的應(yīng)納稅額仍為25元；乙企業(yè)的單位能耗低于基準(zhǔn)能耗1倍，則可按同樣比例調(diào)減乙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，乙企業(yè)的社會(huì)所得稅應(yīng)納稅額為12.5元；丙企業(yè)高于基準(zhǔn)能耗的2倍，則需要對(duì)丙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額調(diào)增2倍，其社會(huì)所得稅的應(yīng)納稅額為50元。當(dāng)然，社會(huì)所得稅也可以根據(jù)需要，僅調(diào)增高于基準(zhǔn)能耗標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，對(duì)低于基準(zhǔn)能耗標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)不予調(diào)減。

　　三是實(shí)施社會(huì)所得稅需要解決的主要問(wèn)題。如前所述，社會(huì)所得稅是基于可持續(xù)發(fā)展的理念，從一個(gè)社會(huì)的角度，而不再是從個(gè)別企業(yè)的角度來(lái)衡量企業(yè)投入產(chǎn)出的效率并據(jù)以征收所得稅。社會(huì)所得稅從理論上是講得通的，但能否被社會(huì)各界接受和采納則是另外一個(gè)問(wèn)題，這主要取決于人們，特別是決策者對(duì)粗放型經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的容忍程度，以及運(yùn)用稅收矯正企業(yè)外部負(fù)效應(yīng)的決心。因此，首先要解決的恐怕是思想認(rèn)識(shí)問(wèn)題。要充分認(rèn)識(shí)到社會(huì)所得稅對(duì)節(jié)能減排、減少不可再生資源消耗方面的積極作用。社會(huì)所得稅用標(biāo)準(zhǔn)投入而不是個(gè)別企業(yè)的投入來(lái)確定成本費(fèi)用，修正了現(xiàn)行企業(yè)所得稅單純經(jīng)濟(jì)效益的觀(guān)點(diǎn)，特別是其具有的鼓勵(lì)企業(yè)增加物質(zhì)消耗的傾向。社會(huì)所得稅對(duì)高投入企業(yè)來(lái)說(shuō)實(shí)際上是一種懲罰性稅收，可以促進(jìn)企業(yè)加快技術(shù)更新改造步伐，淘汰落后生產(chǎn)力。

　　其次，要處理好便利征收和公平的問(wèn)題。與其他稅種相比，企業(yè)所得稅的征收管理本身就比較復(fù)雜，修正后的社會(huì)所得稅增加了個(gè)別企業(yè)的成本費(fèi)用與標(biāo)準(zhǔn)投入下的成本費(fèi)用的比較，相對(duì)于現(xiàn)行企業(yè)所得稅來(lái)說(shuō)，社會(huì)所得稅的管理要復(fù)雜一些。同時(shí)，不同的企業(yè)受技術(shù)條件、管理水平等因素的影響，物質(zhì)消耗強(qiáng)度是不同的，標(biāo)準(zhǔn)投入的選擇關(guān)系到企業(yè)能否得到一個(gè)公平合理的稅收待遇問(wèn)題。便利征收和公平負(fù)擔(dān)都指向如何確定標(biāo)準(zhǔn)投入的問(wèn)題。就一個(gè)特定的社會(huì)來(lái)說(shuō)，整個(gè)社會(huì)平均的物耗強(qiáng)度是可以測(cè)量的，但它只說(shuō)明了社會(huì)投入產(chǎn)出的一般水平，不能作為社會(huì)所得稅的基準(zhǔn)投入指標(biāo)。從稅收公平的角度看，應(yīng)當(dāng)選擇那些可比較的單位能耗指標(biāo)作為基準(zhǔn)指標(biāo)，如同一行業(yè)的平均投入指標(biāo)、同一行業(yè)先進(jìn)企業(yè)的投入指標(biāo)等。