十八屆三中全會(huì)《決定》中提出，要“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，但有些學(xué)者、甚至有些原財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局領(lǐng)導(dǎo)人都對(duì)此持反對(duì)態(tài)度。反對(duì)的主要觀點(diǎn)：一是認(rèn)為，國(guó)外開(kāi)征房產(chǎn)稅的國(guó)家是土地私有制,而中國(guó)是公有制，對(duì)國(guó)有土地上的房產(chǎn)征稅，法理上說(shuō)不通；二是按房?jī)r(jià)(包含土地出讓金)征房地產(chǎn)稅，存在重復(fù)征稅問(wèn)題。這些觀點(diǎn)是不能成立的。
一、開(kāi)征房地產(chǎn)稅與所有權(quán)無(wú)關(guān)
(一)土地使用權(quán)作為“用益物權(quán)”，完全可以作為征稅的標(biāo)的物
用益物權(quán)，是物權(quán)的一種，是指非所有人對(duì)他人之物所享有的占有、使用、收益的排他性的權(quán)利。我國(guó)《物權(quán)法》明確規(guī)定：“用益物權(quán)人是對(duì)他人所有的不動(dòng)產(chǎn)或動(dòng)產(chǎn)，依法享有占有、使用和收益的權(quán)利”。
可見(jiàn)，從法律的意義上講，國(guó)有土地的使用權(quán)是物權(quán)中用益物權(quán)的一種，居民在一定期限內(nèi)可以占有和使用，并且未來(lái)通過(guò)交易可以實(shí)現(xiàn)增值的收益，這種權(quán)利有排他性，因此完全可以作為征稅的標(biāo)的物，這在法理上是行得通的。
(二)從其他國(guó)家地區(qū)情況來(lái)看，不能證明只有土地私有才可以征收房產(chǎn)稅
國(guó)外的土地不都是私有的，例如，英國(guó)有多種形式的公有土地，包括中央政府層級(jí)的公有、地方政府層級(jí)的公有與公共團(tuán)體的公有。這些公有土地可以通過(guò)規(guī)范的交易，形成土地使用權(quán)，有的使用期限長(zhǎng)達(dá)999年，實(shí)際上公有的終極所有權(quán)已經(jīng)被虛化了。但不論是公有土地還是私有土地，都要征收房產(chǎn)稅(財(cái)產(chǎn)稅或不動(dòng)產(chǎn)稅)。
新加坡。新加坡的土地主要有國(guó)有和私人所有兩種形式。對(duì)于國(guó)有土地，一般采用拍賣(mài)、招標(biāo)、有價(jià)劃拔和臨時(shí)出租等方式，將一定年限的土地使用權(quán)出售給使用者。新加坡在對(duì)國(guó)有土地使用權(quán)出售后，對(duì)所有房地產(chǎn)都要征收房地產(chǎn)稅。
我國(guó)的香港地區(qū)。香港土地的政府所有制(屬于土地公有制范疇)嚴(yán)格限制了土地所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)愀壅鲎尩闹皇峭恋氐氖褂脵?quán)，這與內(nèi)地的情況類(lèi)似。香港政府通過(guò)土地契約將不同期限的土地使用權(quán)批租給受讓人，受讓人通過(guò)承租取得規(guī)定期限內(nèi)的土地使用權(quán)，并向香港政府一次性交納規(guī)定期限內(nèi)的土地使用權(quán)出讓金。香港在收取土地使用權(quán)出讓金后，再按香港現(xiàn)行房地產(chǎn)稅(差響稅)制度在房產(chǎn)持有階段征收。
(三)征稅與所有權(quán)無(wú)關(guān)，我國(guó)早有先例
在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，受前蘇聯(lián)“非稅論”的影響，在1978年以前的20多年里，把所有制差別作為判定稅收能否存在的標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為國(guó)家不能向自己(國(guó)有企業(yè))征稅(流轉(zhuǎn)稅作為價(jià)格的附加，除外)，從根本上否認(rèn)國(guó)家對(duì)國(guó)有經(jīng)濟(jì)征稅的客觀性和必然性。
1983年對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)實(shí)行第一步利改稅，規(guī)定盈利的國(guó)有大中型企業(yè)根據(jù)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，按55%的稅率繳納所得稅，稅后利潤(rùn)再在國(guó)家與企業(yè)之間進(jìn)行分配。之所以對(duì)國(guó)有企業(yè)征收所得稅，其理論根據(jù)是：國(guó)家(政府)具有雙重身份雙重職能，作為管理者，有權(quán)對(duì)企業(yè)(包括國(guó)有企業(yè))和居民征稅；作為所有者，有權(quán)參與國(guó)有企業(yè)的利潤(rùn)分配。這即是說(shuō)：征稅與所有權(quán)無(wú)關(guān)。這是一次重大理論突破，是科學(xué)的、正確的。
(四)房地產(chǎn)國(guó)有制不是征收房產(chǎn)稅的障礙
按1986年國(guó)務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》(簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行條例》，下同)規(guī)定，對(duì)營(yíng)業(yè)用房地產(chǎn)是要征收房產(chǎn)稅的，這既包括民營(yíng)企業(yè)也包括國(guó)有企業(yè)，即擁有國(guó)有房地產(chǎn)的國(guó)有企業(yè)也是房產(chǎn)稅的納稅人。這清楚地表明，自《暫行條例》生效以來(lái)，房地產(chǎn)的國(guó)有制早已不是征收房產(chǎn)稅的障礙。至于《暫行條例》規(guī)定，對(duì)“個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)實(shí)行免稅”，但免稅并沒(méi)有否定持有房產(chǎn)的個(gè)人是房產(chǎn)稅的納稅人，并且，免稅的規(guī)定是可以修改的。
(五)正確理解國(guó)有產(chǎn)權(quán)是關(guān)鍵
根據(jù)產(chǎn)權(quán)理論，產(chǎn)權(quán)，包括所有權(quán)、占有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)，使用權(quán)是可以轉(zhuǎn)讓的。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，存在有房地產(chǎn)市場(chǎng)，城市國(guó)有土地可以拍賣(mài)，這里拍賣(mài)(轉(zhuǎn)讓)的是一定時(shí)期的土地的使用權(quán)，比如70年，這就是說(shuō)，在此期間內(nèi)，實(shí)質(zhì)上產(chǎn)權(quán)發(fā)生了變動(dòng)，購(gòu)買(mǎi)房屋的居民對(duì)房產(chǎn)(包括土地)具有所有權(quán)(使用權(quán))。
二、按房?jī)r(jià)(包含土地出讓金)征房地產(chǎn)稅不存在重復(fù)征稅問(wèn)題
(一)何為重復(fù)征稅？
有觀點(diǎn)認(rèn)為，取得住房時(shí)，下面的地皮已經(jīng)在開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)收了70年使用權(quán)的出讓金，到保有環(huán)節(jié)如果每年再征稅，就是重復(fù)征稅。這是錯(cuò)誤理解了“重復(fù)征稅”概念。
所謂“重復(fù)征稅”，通常是指同一個(gè)稅種對(duì)同樣課稅對(duì)象，由于其加工環(huán)節(jié)不同，而進(jìn)行的多次征稅。這主要發(fā)生在流轉(zhuǎn)稅方面。如生產(chǎn)型的增值稅，由于對(duì)產(chǎn)品中的固定資產(chǎn)不予抵扣，從而會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅問(wèn)題。目前的營(yíng)業(yè)稅也有重復(fù)征稅問(wèn)題。
但對(duì)于不同稅種來(lái)說(shuō)，就不能籠統(tǒng)概括為“重復(fù)征稅”。目前中國(guó)實(shí)際開(kāi)征的稅種有18種，有的國(guó)家有20多種，30多種，普遍實(shí)行的是多種稅、多環(huán)節(jié)、多次征的復(fù)合稅制。比如，企業(yè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳稅后，還要對(duì)所得繳企業(yè)所得稅，職工取得工薪收入，還要繳個(gè)人所得稅等，這不能叫重復(fù)征稅，因?yàn)樗鼈兊恼n稅對(duì)象不同。
(二)征收土地出讓金后，再開(kāi)征房產(chǎn)稅不會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅
土地出讓金和房產(chǎn)稅是具有不同性質(zhì)的兩個(gè)范疇。從理論上說(shuō)，土地出讓金是國(guó)家作為土地所有者讓渡若干年土地使用權(quán)獲得的收益，具有地租的性質(zhì)。而房產(chǎn)稅是國(guó)家作為社會(huì)管理者的身份取得的稅收收入。租和稅可以相互配合，并不排斥。從房產(chǎn)價(jià)格的構(gòu)成來(lái)看，在房屋建造過(guò)程中，土地出讓金與耗用的水泥、鋼筋等建筑材料和建筑工人的工資一起作為形成房?jī)r(jià)的成本組成部分，包括在房產(chǎn)價(jià)格中。
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，房地產(chǎn)稅的稅基應(yīng)是房產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)(評(píng)估價(jià))，在這里，既然對(duì)組成房?jī)r(jià)成本中的建筑材料和工人工資不存在重復(fù)征稅問(wèn)題，那么，對(duì)建筑成本中的土地出讓金來(lái)說(shuō)，自然也談不上重復(fù)征稅問(wèn)題。因?yàn)檫@是兩個(gè)不同的過(guò)程和問(wèn)題。
如前所述，我國(guó)香港地區(qū)在收取土地出讓金后，還要按照房產(chǎn)的評(píng)估價(jià)(包含土地出讓金)，征收房產(chǎn)稅。
十八屆三中全會(huì)《決定》中提出要對(duì)房地產(chǎn)稅進(jìn)行立法，這里，房地產(chǎn)稅的課稅對(duì)象是房產(chǎn)與地產(chǎn)的統(tǒng)一體，即包括土地出讓金在內(nèi)的房?jī)r(jià)。這是世界各國(guó)的普遍作法。
三、房地產(chǎn)稅立法的相關(guān)政策建議
開(kāi)征房地產(chǎn)稅，涉及千家萬(wàn)戶(hù)，會(huì)直接增加居民、特別是富人的稅收負(fù)擔(dān)，為減少阻力使改革順利進(jìn)行，應(yīng)采取逐步推進(jìn)的政策。應(yīng)先立法，后改革。改革的順序，可考慮實(shí)行：先城市，后農(nóng)村；先營(yíng)業(yè)用房地產(chǎn)，后居民住宅；先豪宅，后普通住宅等等。
(一)房地產(chǎn)稅應(yīng)貫徹公平原則
在征稅對(duì)象的選擇上，對(duì)全部房屋無(wú)論增量還是存量一律列入征稅對(duì)象，如果對(duì)增量房征稅，對(duì)存量房不征稅，則是很不公平的，它加大了住房剛需者的負(fù)擔(dān)。從理論和國(guó)際實(shí)踐上說(shuō)，現(xiàn)代房地產(chǎn)稅，是建立在受益稅的理論基礎(chǔ)之上，所以在大多數(shù)國(guó)家是對(duì)房屋普遍開(kāi)征的稅種。從試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)上看，滬渝兩市的房產(chǎn)稅(除了重慶獨(dú)棟別墅外)都是對(duì)增量房征稅，不但稅收收入規(guī)模有限，也弱化了房產(chǎn)稅的其他功能。因此，基于以上理由，未來(lái)房地產(chǎn)稅的征稅對(duì)象應(yīng)為除了公益性房地產(chǎn)之外的大部分房地產(chǎn)。
(二)在扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)方面，應(yīng)貫徹不增加或少增加普通居民稅收負(fù)擔(dān)的原則
扣除標(biāo)準(zhǔn)，可實(shí)行按住宅套數(shù)和人均住房面積兩種辦法，由居民自行選擇。根據(jù)目前我國(guó)的住房情況，建議對(duì)第一套住宅免稅，第二套住宅減稅，對(duì)三套以上住宅全額征稅。按人均住房面積作為扣除標(biāo)準(zhǔn)的話，考慮到目前我國(guó)人均住房面積為30多平方米的狀況，可選擇人均50平方米的扣除標(biāo)準(zhǔn)(可規(guī)定一個(gè)20％的上下浮動(dòng)幅度，由各地區(qū)自行選擇)，這與按上述住宅套數(shù)的扣除標(biāo)準(zhǔn)大體相當(dāng)。
(三)稅率的設(shè)計(jì)
稅率是影響稅負(fù)水平的重要因素。國(guó)際房地產(chǎn)稅平均稅率在1%-2%之間，從稅收組織收入和調(diào)節(jié)貧富差距及住房供求的作用看，我國(guó)普通住宅征稅稅率應(yīng)不高于1%，對(duì)別墅、高檔公寓、多套房產(chǎn)和空置房地產(chǎn)可以考慮提高稅率到3%，未來(lái)如果對(duì)農(nóng)村房地產(chǎn)征稅應(yīng)考慮低稅率，如0.5%。
(四)稅收優(yōu)惠的設(shè)計(jì)
借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，可包括以下內(nèi)容：(1)政府部門(mén)、慈善機(jī)構(gòu)、教育機(jī)構(gòu)等公益性房地產(chǎn)；低收入和弱勢(shì)群體如盲人、老人、殘疾人等自住的房地產(chǎn)等，實(shí)行直接減免稅。(2)當(dāng)房地產(chǎn)稅稅額占收入達(dá)到一定比例時(shí)，則應(yīng)予減免稅額，即“斷路器”原理，用來(lái)解決房地產(chǎn)稅的稅基(房?jī)r(jià))與稅源(收入)不一致的問(wèn)題，保護(hù)低收入者的正常生活。(3)對(duì)一些特殊人群，實(shí)行稅收救助措施。
例如，對(duì)一些高干和離退休老干部，用現(xiàn)有工薪收入不足以繳納稅款的，可實(shí)行延遲繳稅，待病故后，再結(jié)合遺產(chǎn)清理，補(bǔ)繳稅款。
(五)建立稅收保全措施
在國(guó)外，由于房產(chǎn)位置固定，不易移動(dòng)，信息透明，加之房產(chǎn)稅的受益原則，因此，通常征稅成本低，不易逃稅。在我國(guó)，由于社會(huì)條件不同，法制不健全，納稅人遵從度較低，房地產(chǎn)稅直接面對(duì)千家萬(wàn)戶(hù)，在此情況下，如何完善征管制度，建立稅收保全措施就顯得尤為重要。
例如，可以考慮，將房地產(chǎn)稅的繳納，納入社會(huì)信用體系，對(duì)欠繳和不繳納稅款的納稅人，將其列入不良信用名單，使其在出國(guó)、經(jīng)商、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、辦證等社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中受到一定限制。
