例解:購買在建項目進行繼續(xù)建設(shè)再轉(zhuǎn)讓的扣除

近日在答疑中收到一個會員提問：A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有一個在建項目，后來由于種種原因，該在建項目及土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，由B繼續(xù)進行項目開發(fā)，A與B簽訂在建不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并給B開具不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓發(fā)票。由于已有的地上建筑物與B企業(yè)的規(guī)劃不符，B企業(yè)準備拆除后重新建設(shè)。那么B企業(yè)購買土地及在建項目的支出能否在未來轉(zhuǎn)讓后計算土地增值稅時進行扣除及加計扣除？

首先，來看一下關(guān)于土地增值稅中計算增值額的扣除項目。

依據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定來看，主要包括：

（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；

（二）開發(fā)土地的成本、費用；

（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；

（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；

（五）財政部規(guī)定的其他扣除項目。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條對條例第六條所列的計算增值額的扣除項目又做了細化，具體為：

（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。

（二）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施（以下簡稱房增開發(fā)）的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本（以下簡稱房增開發(fā)成本），包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用。

土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?、安置動遷用房支出等。

前期工程費，包括規(guī)劃、設(shè)計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“三通一平”等支出。

建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費。

基礎(chǔ)設(shè)施費，包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。

公共配套設(shè)施費，包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。

開發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。

（三）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費用（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用），是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。

財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。

凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。

上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

（四）舊房及建筑物的評估價格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格須經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)確認。

（五）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。

（六）根據(jù)條例第六條（五）項規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20%的扣除。

再看一下各地稅務(wù)局的執(zhí)行口徑

1、河北省地方稅務(wù)局關(guān)于對地方稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的解答（2014年）

九、納稅人整體購置未竣工房地產(chǎn)開發(fā)項目后，再投資建設(shè)后轉(zhuǎn)讓的，在清算土地增值稅時，其整體購置未竣工房地產(chǎn)開發(fā)項目的價款是否可以作為加計20%扣除的基數(shù)？

企業(yè)購買在建房地產(chǎn)開發(fā)項目后，繼續(xù)投入資金進行后續(xù)建設(shè)，達到銷售條件進行商品房銷售的，其購買在建項目所支付的價款及稅金允許扣除，但不得作為取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本加計20%的扣除；后續(xù)建設(shè)支出扣除項目的處理按照《土地增值稅暫行條例》第六條及《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

2、天津市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的公告（津市地方稅務(wù)局公告2016年第25號）

七、關(guān)于受讓的在建工程再轉(zhuǎn)讓清算時的扣除問題

受讓的在建工程再轉(zhuǎn)讓進行土地增值稅清算時，取得在建工程支付的金額，能提供合法有效憑證的，允許據(jù)實扣除，但不能加計扣除，后續(xù)投入的各項開發(fā)成本及費用按照土地增值稅清算的有關(guān)規(guī)定處理。

3、浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策問題的公告（浙江省地方稅務(wù)局公告2014年第16號）

四、購買在建項目進行繼續(xù)建設(shè)再轉(zhuǎn)讓的扣除

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購買在建房地產(chǎn)開發(fā)項目后，繼續(xù)投入資金進行后續(xù)建設(shè)，達到銷售條件進行商品房銷售的，其購買在建項目所支付的價款及稅金允許扣除，但不得作為土地成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本加計20%扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費用按比例計算扣除的基數(shù)。后續(xù)建設(shè)支出的扣除項目處理按照《土地增值稅暫行條例》第六條及其實施細則第七條相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

4、青島市地方稅務(wù)局關(guān)于貫徹落實《山東省地方稅務(wù)局土地增值稅“三控一促”管理辦法》若干問題的公告（青島市地方稅務(wù)局2018年第4號）

十三、關(guān)于整體購買未竣工的房地產(chǎn)開發(fā)項目投入資金繼續(xù)建設(shè)后轉(zhuǎn)讓的成本扣除問題

對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)整體購買未竣工的房地產(chǎn)開發(fā)項目，投入資金繼續(xù)建設(shè)后轉(zhuǎn)讓，其扣除項目如下：

（一）取得未竣工房地產(chǎn)所支付的價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用；

（二）改良開發(fā)未竣工房地產(chǎn)的成本；

（三）房地產(chǎn)開發(fā)費用（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購買未竣工房地產(chǎn)開發(fā)項目發(fā)生的金額不作為計算房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除的基數(shù)）;

（四）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納的有關(guān)稅金，包括營業(yè)稅金及附加；

（五）加計改良開發(fā)未竣工房地產(chǎn)成本的百分之二十。

5、廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《廣西壯族自治區(qū)房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅管理辦法（試行）》的公告（廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局公告2018年第1號）

第四十八條 從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人整體購買未竣工的房地產(chǎn)開發(fā)項目，然后投入資金繼續(xù)建設(shè)，完成后再轉(zhuǎn)讓的，其扣除項目如下：

（一）取得未竣工房地產(chǎn)所支付的價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用，包括契稅。

（二）改良開發(fā)未竣工房地產(chǎn)的開發(fā)成本。

（三）房地產(chǎn)開發(fā)費用。

（四）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納的有關(guān)稅金。

（五）加計改良開發(fā)未竣工房地產(chǎn)開發(fā)成本的20%。

6、關(guān)于印發(fā)《土地增值稅等財產(chǎn)行為稅政策執(zhí)行問題處理意見》的通知（渝財稅[2015]93號）

一、土地增值稅

（三）相關(guān)扣除項目

2.房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓開發(fā)的土地、未竣工房地產(chǎn)項目，其“取得土地使用權(quán)所支付的金額”不能加計扣除；承受土地、未竣工項目的房地產(chǎn)企業(yè)在完成房地產(chǎn)項目開發(fā)，進行土地增值稅清算時，其取得土地、未竣工項目所支付的款項，可作為“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，并適用加計扣除。

通過以上各地的政策可以看出，關(guān)于購買在建工項目的支出在土地增值稅清算時扣除各地稅務(wù)局執(zhí)行口徑不一。多數(shù)稅局的意見是購買在建項目所支付的價款及稅金允許扣除，但不能加計扣除。重慶規(guī)定的是比較特殊的。

因此對于會員的問題，B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要了解一下當?shù)氐恼撸c主管稅局做好充分溝通，按主管稅局的規(guī)定來扣除。

| 作者：老顧（正保會計網(wǎng)校答疑專家）