債務重組適用特殊性稅務處理之誤區(qū)

關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》的通知（財會〔2019〕9 號）第二條規(guī)定，債務重組是指在不改變交易對手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務人協(xié)定或法院裁定，就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協(xié)議的交易。

本準則中的債務重組涉及的債權(quán)和債務是指《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》規(guī)范的金融工具。

財稅〔2009〕59號第一條第（二）項規(guī)定，債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。

因此，企業(yè)所得稅規(guī)定的債務重組是指債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人對債務人的債務做出讓步。會計準則規(guī)定的債務重組范圍比企業(yè)所得稅規(guī)定的范圍大得多，還包括債務人在未發(fā)生財務困難的情況時債權(quán)人和債務人重新達成協(xié)議的交易，且會計準則規(guī)定的債務重組債權(quán)人不一定做出讓步。

財稅〔2009〕59號第二條規(guī)定，本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。
財稅〔2009〕59號第六條規(guī)定，企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：

（一）企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。

因此，適用企業(yè)債務重組確認的所得分5年納稅的特殊性稅務處理時，也涉及債務人股權(quán)支付。

財稅〔2009〕59號第二條、本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。

第六條、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：

（一）企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。

企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務，對債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務暫不確認有關(guān)債務清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

《公司債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)登記管理辦法》（國家工商行政管理總局令第57號）第二條規(guī)定，債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)是指債權(quán)人以其依法享有的對在中國境內(nèi)設(shè)立的有限責任公司或者股份有限公司（以下統(tǒng)稱公司）的債權(quán)，轉(zhuǎn)為公司股權(quán)，增加公司注冊資本的行為。

根據(jù)上述規(guī)定分析可知，債轉(zhuǎn)股是債權(quán)人以其對債務人的債權(quán)，轉(zhuǎn)為債務人的股權(quán)，增加債務人注冊資本的行為。因此，債務人以其子公司的股權(quán)抵償債務，不屬于債轉(zhuǎn)股，應適用財稅〔2009〕59號第六條第（一）項第一款規(guī)定，債務人可以子公司的股權(quán)抵償債務，債權(quán)人做出讓步，債務人確認的債務重組所得占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。

財稅〔2009〕59號第二條規(guī)定，本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。

財稅〔2009〕59號第六條規(guī)定，企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：

（一）企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。

因此，適用特殊性稅務處理的債務重組所得分5年納稅的，應為債務人控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式，不包括債務人持有的非控股企業(yè)的股權(quán)、股份抵償債務的情況。

那么，債務人以持有的非控股企業(yè)的股權(quán)、股份抵償債務（即非子公司股權(quán)、股份抵償債務）的債務重組所得，企業(yè)所得稅如何繳納呢？

《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）第一條規(guī)定，企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。

因此，債務人以持有的其他公司股權(quán)（非子公司股權(quán)）抵償債務，其債務重組所得即使占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上也不適用分5年納稅的優(yōu)惠政策。應根據(jù)國家稅務總局公告2010年第19號的規(guī)定，應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。