債務重組適用特殊性稅務處理之誤區(qū)
因債務人經(jīng)營困難等原因,債權(quán)人豁免債務人債務,債務人取得債務重組收益,符合《財政部 國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)第五條規(guī)定的,企業(yè)所得稅可以享受特殊性稅務處理。但實務中,對于債務人享受特殊性稅務處理,存在如下誤區(qū):
誤區(qū)一:企業(yè)所得稅規(guī)定的債務重組與會計準則規(guī)定的債務重組相同。
1.會計準則規(guī)定債務重組:
關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》的通知(財會〔2019〕9 號)第二條規(guī)定,債務重組是指在不改變交易對手方的情況下,經(jīng)債權(quán)人和債務人協(xié)定或法院裁定,就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協(xié)議的交易。
本準則中的債務重組涉及的債權(quán)和債務是指《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》規(guī)范的金融工具。
2.企業(yè)所得稅規(guī)定的債務重組:
財稅〔2009〕59號第一條第(二)項規(guī)定,債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書,就其債務人的債務作出讓步的事項。
因此,企業(yè)所得稅規(guī)定的債務重組是指債務人發(fā)生財務困難的情況下,債權(quán)人對債務人的債務做出讓步。會計準則規(guī)定的債務重組范圍比企業(yè)所得稅規(guī)定的范圍大得多,還包括債務人在未發(fā)生財務困難的情況時債權(quán)人和債務人重新達成協(xié)議的交易,且會計準則規(guī)定的債務重組債權(quán)人不一定做出讓步。
誤區(qū)二:企業(yè)債務重組確認的所得分5年納稅不涉及股權(quán)支付。
財稅〔2009〕59號第二條規(guī)定,本通知所稱股權(quán)支付,是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中,以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。
財稅〔2009〕59號第六條規(guī)定,企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的,交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分,可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理:
(一)企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內(nèi),均勻計入各年度的應納稅所得額。
因此,適用企業(yè)債務重組確認的所得分5年納稅的特殊性稅務處理時,也涉及債務人股權(quán)支付。
誤區(qū)三:債務人以持有的子公司股權(quán)抵償債務,可以適用債轉(zhuǎn)股的特殊性稅務處理規(guī)定。
財稅〔2009〕59號第二條、本通知所稱股權(quán)支付,是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中,以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。
第六條、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的,交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分,可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理:
(一)企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內(nèi),均勻計入各年度的應納稅所得額。
企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務,對債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務暫不確認有關(guān)債務清償所得或損失,股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
《公司債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)登記管理辦法》(國家工商行政管理總局令第57號)第二條規(guī)定,債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)是指債權(quán)人以其依法享有的對在中國境內(nèi)設(shè)立的有限責任公司或者股份有限公司(以下統(tǒng)稱公司)的債權(quán),轉(zhuǎn)為公司股權(quán),增加公司注冊資本的行為。
根據(jù)上述規(guī)定分析可知,債轉(zhuǎn)股是債權(quán)人以其對債務人的債權(quán),轉(zhuǎn)為債務人的股權(quán),增加債務人注冊資本的行為。因此,債務人以其子公司的股權(quán)抵償債務,不屬于債轉(zhuǎn)股,應適用財稅〔2009〕59號第六條第(一)項第一款規(guī)定,債務人可以子公司的股權(quán)抵償債務,債權(quán)人做出讓步,債務人確認的債務重組所得占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內(nèi),均勻計入各年度的應納稅所得額。
誤區(qū)四:債務人以持有的其他公司股權(quán)(非子公司股權(quán))抵償債務,其債務重組所得可以適用分5年納稅。
財稅〔2009〕59號第二條規(guī)定,本通知所稱股權(quán)支付,是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中,以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。
財稅〔2009〕59號第六條規(guī)定,企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的,交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分,可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理:
(一)企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內(nèi),均勻計入各年度的應納稅所得額。
因此,適用特殊性稅務處理的債務重組所得分5年納稅的,應為債務人控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式,不包括債務人持有的非控股企業(yè)的股權(quán)、股份抵償債務的情況。
那么,債務人以持有的非控股企業(yè)的股權(quán)、股份抵償債務(即非子公司股權(quán)、股份抵償債務)的債務重組所得,企業(yè)所得稅如何繳納呢?
《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第19號)第一條規(guī)定,企業(yè)取得財產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等,不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn),除另有規(guī)定外,均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。
因此,債務人以持有的其他公司股權(quán)(非子公司股權(quán))抵償債務,其債務重組所得即使占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上也不適用分5年納稅的優(yōu)惠政策。應根據(jù)國家稅務總局公告2010年第19號的規(guī)定,應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。
來源:正保會計網(wǎng)校稅務網(wǎng)校原創(chuàng)內(nèi)容,作者:裴老師(正保會計網(wǎng)校答疑專家),侵權(quán)必究!
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