一般納稅人及小規(guī)模納稅人的選擇

一、一般納稅人和小規(guī)模納稅人標(biāo)準

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準的通知》（財稅〔2018〕33號）第一條規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下。

《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第43號）第二條規(guī)定，一般納稅人是指年應(yīng)稅銷售額超過財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準（以下簡稱“規(guī)定標(biāo)準”）的，除本辦法第四條規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機關(guān)辦理一般納稅人登記。

1、年應(yīng)稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過12個月或四個季度的經(jīng)營期內(nèi)累計應(yīng)征增值稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調(diào)整銷售額。

2、納稅人偶然發(fā)生的銷售無形資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的銷售額，不計入應(yīng)稅行為年應(yīng)稅銷售額。

第三條規(guī)定，年應(yīng)稅銷售額未超過規(guī)定標(biāo)準的納稅人，會計核算健全，能夠提供準確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)辦理一般納稅人登記。

第八條規(guī)定，納稅人在年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準的月份（或季度）的所屬申報期結(jié)束后15日內(nèi)按照本辦法第六條或者第七條的規(guī)定辦理相關(guān)手續(xù)；未按規(guī)定時限辦理的，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)在規(guī)定時限結(jié)束后5日內(nèi)制作《稅務(wù)事項通知書》，告知納稅人應(yīng)當(dāng)在5日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)辦理相關(guān)手續(xù)；逾期仍不辦理的，次月起按銷售額依照增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進項稅額，直至納稅人辦理相關(guān)手續(xù)為止。

一般納稅人生效之日起，按照增值稅一般計稅方法計算應(yīng)納稅額。生效之日，是指納稅人辦理登記的當(dāng)月1日或者次月1日，由納稅人在辦理登記手續(xù)時自行選擇。

第十條規(guī)定，納稅人登記為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。

總結(jié)：

1、根據(jù)稅法規(guī)定，新開業(yè)和年應(yīng)稅銷售額未達標(biāo)準的納稅人只要會計核算健全就可以申請一般納稅人，小規(guī)模納稅人是年應(yīng)稅銷售額未達到標(biāo)準的增值稅納稅人。

2、小規(guī)模納稅人一旦年應(yīng)稅銷售額滿足了相關(guān)標(biāo)準，就必須在規(guī)定期限內(nèi)向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申請一般納稅人資格認定成為一般納稅人，且今后不能再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

二、一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負平衡點測算

稅負平衡點，也稱為稅負臨界點，是指在不同情況下企業(yè)的稅收負擔(dān)達到相等程度的臨界值。

現(xiàn)行增值稅一般納稅人適用的稅率有：16%、10%、6%；小規(guī)模納稅人征收率為3％。一般納稅人的實際稅收負擔(dān)率會因各個具體企業(yè)購銷情況不同而相異，在什么條件下，一般納稅人的實際稅收負擔(dān)率會等于小規(guī)模納稅人的實際稅收負擔(dān)率呢？以下從理論上進行分析。

設(shè)納稅人增值率為X，增值額為M,且M為含稅增值額。

增值率X是納稅人增值額M和投入額(C+V)的比率，即X＝M÷(C+V)，則有

M=X×(C+V)……………………………………………………(1)

如果納稅人為一般納稅人，則應(yīng)納增值稅額為

F（X1）=增加值M÷（1+稅率）×稅率

如果納稅人為小規(guī)模納稅人，則應(yīng)納增值稅額

F（X2）=含稅銷售額(C+V+M)÷（1+征收率）×征收率。

稅負平衡點為一般納稅人的實際稅收負擔(dān)率等于小規(guī)模納稅人實際稅收負擔(dān)率時的增值率，令F（X1）=F（X2），即

M÷（1+稅率）×稅率=(C+V+M)÷（1+征收率）×征收率……(2)

引入增值率X，將(1)式代入(2)式，化簡整理后得出

X=征收率×（1+稅率）÷(稅率—征收率)………………………(3)

若要增值稅一般納稅人應(yīng)納稅額大于小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額，則有F（X1）>F（X2），得出

X>征收率×（1+稅率）÷(稅率—征收率)………………………(4)

若要增值稅一般納稅人應(yīng)納稅額小于小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額，則有F（X1）

X征收率×（1+稅率）÷(稅率—征收率)時，按一般納稅人計算的應(yīng)納增值稅額大于按小規(guī)模納稅人計算的應(yīng)納增值稅額。

當(dāng)納稅人增值率X<征收率×（1+稅率）÷(稅率—征收率)時，按一般納稅人計算的應(yīng)納增值稅額小于按小規(guī)模納稅人計算的應(yīng)納增值稅額。

（一）、不同情況下的稅負平衡點

1、適用16%稅率的增值稅一般納稅人稅負平衡點(即增值率)的計算。

將16%稅率代入(3)式得出

X=3%×（1+16%）÷(16%—3%)=24.86%

因此，適用16%稅率的增值稅一般納稅人稅負平衡點(即增值率)為24.86%。

2、適用10%稅率的增值稅一般納稅人稅負平衡點(即增值率)的計算。

將10%稅率代入(3)式得出

X=3%×（1+10%）÷(10%—3%)=47.14%

因此，適用10%稅率的增值稅一般納稅人稅負平衡點(即增值率)為47.14%。

3、適用6%稅率的增值稅一般納稅人稅負平衡點(即增值率)的計算。

將6%稅率代入(3)式得出

X=3%×（1+6%）÷(6%—3%)=106%

因此，適用6%稅率的增值稅一般納稅人稅負平衡點(即增值率)為106%。

總結(jié)：以適用6%稅率的增值稅一般納稅人為例，當(dāng)納稅人的增值率為106%時，按一般納稅人計算的應(yīng)納增值稅額等于按小規(guī)模納稅人計算的應(yīng)納增值稅額。當(dāng)納稅人增值率大于106%時，按一般納稅人計算的應(yīng)納增值稅額大于按小規(guī)模納稅人計算的應(yīng)納增值稅額，應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人；當(dāng)納稅人增值率小于106%時，按一般納稅人計算的應(yīng)納增值稅額小于按小規(guī)模納稅人計算的應(yīng)納增值稅額，應(yīng)選擇一般納稅人。

三、案例舉例

對LP、GP及有限合伙制基金納稅人選擇的判定

XX基金的判定

根據(jù)《合伙協(xié)議》，基金費用包括開辦費、審計費、財務(wù)報告制作費、合伙人會議費、基金稅費、管理費、托管費、訴訟費和仲裁費、清算解散費和其他。這其中金額最大的費用支出項為基金管理費，即按照基金實繳出資額的0.2%按年計算。XX基金的規(guī)模約為12億元，假設(shè)暫不考慮其他金額不重大的費用項，即在前三年建設(shè)期累計會形成240萬元基金管理費沉淀在基金，若不考慮理財收入，基金在前三年暫無其他收入項。

根據(jù)測算，基金從運營期2020年開始會從政府方獲得資本金投資回報，若不考慮績效考核變動，資本金投資回報的數(shù)額為2020-2022年：3050萬元/年；2023-2046年：4億元。在《招標(biāo)文件》第四部分中明確項目資本金的投資收益回報是指項目公司股東在履行出資義務(wù)后，在正常開展投資活動后獲取的合理收益。項目資本金的投資收益回報金額按含稅價計算?；鹱鳛樯鐣顿Y人從政府方收取的此項收入屬于以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，應(yīng)按照貸款服務(wù)依6%征稅。根據(jù)上述陳述，做出XX基金測算表，見下表。

從上表可以看出，從稅負平衡點測算XX基金應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人，從“應(yīng)納稅額”看也應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人，但是從2021年開始XX基金年應(yīng)稅銷售額就超過一般納稅人應(yīng)稅行為500萬的標(biāo)準，應(yīng)當(dāng)辦理一般納稅人資格認定，成為一般納稅人。

因此，XX基金設(shè)立時選擇為小規(guī)模納稅人，應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準后再申請登記為一般納稅人，取得的進項及時抵扣。這樣選擇，企業(yè)增值稅稅負最低。

作者：裴老師（正保會計網(wǎng)校答疑專家）