母子公司間合并時(shí)權(quán)益抵銷的處理

母子公司間合并報(bào)表時(shí)，母公司持有的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷處理是必經(jīng)的程序。這里我們就通過一個(gè)例子來分析從外購入的子公司合并抵銷處理。

例：A公司于2015年1月1日以定向增發(fā)普通股股票方式向非關(guān)聯(lián)方購入B公司股權(quán)70%的股權(quán)，于當(dāng)日完成股權(quán)變更并辦理工商登記。購入股票面值為5000萬元，公允價(jià)值為14750萬元。

B公司2015年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)信息為： 股東權(quán)益為16000萬元，其中，股本為10000萬元，資本公積為4000萬元，盈余公積為600元，未分配利潤為1400萬元；

2015年1月1日B公司資產(chǎn)評估后，公允價(jià)變動情況為：辦公大樓原值1000萬元，按15年零殘值折舊，評估增值3000萬元；存貨賬面價(jià)值為10000萬元，公允價(jià)值為11000萬元；應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為1960萬元，評估后的公允價(jià)值為1560萬元。

B公司2015年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表信息為：股東權(quán)益總額為19150萬元，其中股本為10000萬元，資本公積為4000萬元，其他綜合收益（可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動利得）150萬元，盈余公積為1600萬元，未分配利潤為3400萬元；2015年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤為5250萬元，當(dāng)年提取盈余公積為1000萬元，年末向股東宣告分配現(xiàn)金股利2250萬元，尚未支付；

合并日單個(gè)公司的賬務(wù)處理：

2015年1月1日，A公司作分錄，

借：長期股權(quán)投資 14750

　　貸：實(shí)收資本 5000

　　　　資本公積 9750

B公司作分錄，

借：實(shí)收資本-原股東 7000

　　貸：實(shí)收資本-A公司 7000

合并日合并報(bào)表時(shí)要進(jìn)行以下處理：

首先，要調(diào)整被投資企業(yè)公允價(jià)值變動影響的所有者權(quán)益。2015年1月1日評估增值3600萬元，為方便理解，則作調(diào)整分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 3000

　　貸：資本公積 2250

遞延所得稅負(fù)債 750

借：存貨 1000

　　貸：資本公積 750

　　　　遞延所得稅負(fù)債250

借：資本公積 300

　　遞延所得稅資產(chǎn) 100

　　貸：應(yīng)收賬款 400

調(diào)整后被投資企業(yè)資本公積為4000+2250+750-300=6700萬元

然后，要將A公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整。投資時(shí)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為16000萬元，公允價(jià)值調(diào)整后被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為18700萬元。

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額與實(shí)際支付的成本對價(jià)相比較，投資成本大的，不調(diào)長投期股權(quán)投資的成本金額；投資成本小的，要按應(yīng)享有的被投資企業(yè)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額確認(rèn)為長期股權(quán)投資的成本，差額計(jì)入當(dāng)期損益。合并報(bào)表進(jìn)行該項(xiàng)調(diào)整時(shí)，已跨年度的，差額（投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額）調(diào)整盈余公積和未分配利潤。

本案例中，屬于投資時(shí)合并報(bào)表，則要將14750與18700*70%比較確定是否要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面成本。18700*70%=13090<14750,所以不調(diào)整長期股權(quán)投資的投資成本，其中產(chǎn)生商譽(yù)14750-13090=1660萬元；

接著，編制抵銷分錄。分錄如下：

借：實(shí)收資本 10000

　　資本公積 6700

　　盈余公積 600

　　未分配利潤 1400

　　商譽(yù) 1660

　　貸：長期股權(quán)投資 14750

　　　　少數(shù)股東權(quán)益 5610

2015年12月31日合并報(bào)表層面的處理。

2015年12月31日，B公司存貨全部對外銷售，應(yīng)收賬款按評估日確認(rèn)的金額收回，評估確認(rèn)的壞賬已核銷。

首先，按購買日評估價(jià)值調(diào)整被投資企業(yè)可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn) 3000

　　存貨 1000

　　遞延所得稅資產(chǎn) 100

　　貸：應(yīng)收賬款 400

　　　　遞所得稅負(fù)債 1000

　　　　資本公積 2700

其次，按合并日被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整被投資企業(yè)B公司的未分配利潤。

固定資產(chǎn)評估增值的部分調(diào)增折舊3000/15=200萬元；

存貨銷售成本要調(diào)增1000萬元

應(yīng)收賬款計(jì)提資產(chǎn)減值損失400萬元，要剔除對本期損益的影響。

所在作分錄如下：

借：管理費(fèi)用-折舊費(fèi)用 200

　　主營業(yè)務(wù)成本 1000

　　應(yīng)收賬款 400

　　貸：存貨 1000

　　　　固定資產(chǎn)200

　　　　資產(chǎn)減值損失400

調(diào)整后被投資企業(yè)的未分配利潤為5250-200-1000+400=4450萬元；

同時(shí)，因?yàn)閼?yīng)收賬款壞賬已核銷，計(jì)提的遞延所得稅資產(chǎn)要轉(zhuǎn)回；存貨已對外全部銷售，計(jì)提的遞延所得稅負(fù)債要轉(zhuǎn)回；固定資產(chǎn)評估增值的3000萬元中有200萬元已實(shí)現(xiàn)，要轉(zhuǎn)回對應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。作分錄如下：

借：遞延所得稅負(fù)債 300

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 100

　　　　所得稅費(fèi)用 200

然后，按權(quán)益法調(diào)整A公司的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。

調(diào)整后被投資企業(yè)B公司的凈利潤為4450+200=4650萬元；

損益調(diào)整為4650*70%=3255萬元；其他綜合收益調(diào)整為150*70%=105萬元。

所以調(diào)整分錄如下：

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 3255

　　　　　　　　-其他綜合收益 105

　　貸：投資收益 3255

　　　　其他綜合收益 105

已宣告未發(fā)放的股利為2250*70%=1575萬元，調(diào)整分錄為：

借：投資收益 1575

　　貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 1575

接著，就抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益，抵銷分錄為：

借：實(shí)收資本 10000

　　資本公積 6700

　　其他綜合收益 150

　　盈余公積 1600

　　未分配利潤 2800（4650+1400-3250）

　　商譽(yù) 1660

　　貸：長期股權(quán)投資-成本 14750

　　　　長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 1680（3255-1575）

　　　　　　　　　　-其他綜合收益 105

　　　　少數(shù)股東權(quán)益 6375

最后，抵銷投資收益與子公司利潤分配項(xiàng)目

A公司對B公司的投資收益與B公司本年利潤分配有關(guān)項(xiàng)目的金額要進(jìn)行抵銷。B公司年末向股東分配現(xiàn)金股利2250萬元，其中，A公司接受分配1575萬元，少數(shù)股東接受分配675萬元。抵銷分錄如下，

借：投資收益 3255（4650*70%）

　　少數(shù)股東損益 1395（4650*30%）

　　未分配利潤-期初 1400

　　貸：未分配利潤-本年提取盈余公積 1000

　　　　　　　　　-本年利潤分配 2250

　　　　　　　　　-年末 2800

母子公司間交叉持股的，對于母公司持有的子公司股權(quán)，與通常合并抵銷處理相同；對于子公司持有母公司的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按子公司取是母公司股權(quán)日確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始投資成本，將期轉(zhuǎn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的庫存股。對于子公司持有母公司股權(quán)所確認(rèn)的投資收益（利潤分配或現(xiàn)金股利），應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵銷處理；子公司將所持有的母公司股權(quán)分類為可供出售金融資產(chǎn)的，按照公允價(jià)值計(jì)量的，同時(shí)沖銷子公司累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動。

| 作者：盛老師（正保會計(jì)網(wǎng)校答疑專家）