在我國改革開放以前，執(zhí)行的計劃經(jīng)濟(jì)，財稅是不分家的，因此當(dāng)時的會計核算和稅務(wù)處理的是高度統(tǒng)一的。
改革開放以后，進(jìn)行市場化改革，市場主體多元化，不再是清一色的國營企業(yè)和集體企業(yè)，國家必須進(jìn)行依法管理，因此就分別有了會計法及其配套的規(guī)范性文件、稅法等。會計與稅務(wù)的分別立法，自然就帶來了稅務(wù)與會計的差異。
財政部在2015年2月份宣布廢除了39項會計準(zhǔn)則制度，目前留下繼續(xù)有效會計準(zhǔn)則制度有三項：
1、企業(yè)會計制度；
3、企業(yè)會計準(zhǔn)則。
《企業(yè)會計制度》是一個過渡產(chǎn)物，與其配套的《金融企業(yè)會計制度》（2011.2.11廢止）和《小企業(yè)會計制度》（2013.1.1廢止）已經(jīng)先后廢止，可以預(yù)見該制度的廢止只是時間長短的問題。因此，本文更多以《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》來分析稅會差異的處理原則。
一、稅會差異所指的“稅”包含那些？
一般日常所說的稅會差異的“稅”主要是指流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。
流轉(zhuǎn)稅的稅會差異主要要來自于會計核算收入的確認(rèn)原則與稅法規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時間、納稅義務(wù)產(chǎn)生等。最常見有增值稅、消費(fèi)稅涉及的視同銷售，營業(yè)稅涉及的預(yù)收款納稅義務(wù)產(chǎn)生，增值稅、營業(yè)稅提前開具發(fā)票納稅義務(wù)提前，會計上由于按照準(zhǔn)則判定不符合收入確認(rèn)而稅務(wù)上卻須確認(rèn)納稅義務(wù)等。
流轉(zhuǎn)稅產(chǎn)生的稅會差異相對簡單。企業(yè)所得稅由于本身比較復(fù)雜，與會計核算的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益和損益等密切相關(guān)，所以涉及的稅會差異就很復(fù)雜。
二、小企業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計準(zhǔn)則對于稅會差異的處理原則
（一）資產(chǎn)方面
1、短期投資、長期債券投資
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，不采用金融資產(chǎn)四分類方法，對債券投資和股權(quán)投資均采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量；持有期間利息的計提在約定付息日，不采用實際利率法。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》中的規(guī)定，金融資產(chǎn)應(yīng)在初始確認(rèn)時分為四大類:以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(又可進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，簡稱交易性金融資產(chǎn))、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以及可供出售金融資產(chǎn)。某項金融資產(chǎn)具體應(yīng)分為哪一類，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險管理、投資決策等管理意圖�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，利息應(yīng)按實際利率計算。
二者差異對稅會差異的影響：《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定基本上就是按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定進(jìn)行，因此不會產(chǎn)生稅會差異；《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定與企業(yè)所得稅法差異較大，無論是公允價值變動、計提減值準(zhǔn)備、實際利率法等都會產(chǎn)生稅會差異。
2、存貨
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計量，不要求計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。如果可收回金額的計量結(jié)果表明資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
3、長期股權(quán)投資
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，統(tǒng)一采用成本法核算。對于通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，不區(qū)分有無商業(yè)實質(zhì)，也不區(qū)分對被投資企業(yè)有無控制、共同控制或重大影響，均采用成本法核算，與稅法規(guī)定基本一致。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》規(guī)定，初始計量需區(qū)分是企業(yè)合并形成還是其他方式取得，來確定其初始投資成本，其中涉及貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組的，要按相關(guān)具體會計準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)。在后續(xù)計量上，投資企業(yè)對被投資企業(yè)實施控制、不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的應(yīng)該采用成本法；對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的應(yīng)采用權(quán)益法。
4、固定資產(chǎn)核算
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值。即折舊政策基本與稅法規(guī)定保持一致。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》的規(guī)定，取消了固定資產(chǎn)使用壽命年限和預(yù)計凈殘值的量化標(biāo)準(zhǔn)，允許企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況運(yùn)用會計人員的職業(yè)判斷來自行確定固定資產(chǎn)的使用壽命年限和預(yù)計凈殘值。
5、長期待攤費(fèi)用
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)的長期待攤費(fèi)用包括:已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費(fèi)用（開辦費(fèi)）等。長期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在其攤銷期限內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷，根據(jù)其受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者管理費(fèi)用，并沖減長期待攤費(fèi)用。保持與所得稅法基本一致的后續(xù)支出的會計處理方法。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，“長期待攤費(fèi)用”核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的，分?jǐn)偲谙拊?年以上的各項費(fèi)用，如以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等�；I建期內(nèi)發(fā)生的各項費(fèi)用，不再在“長期待攤費(fèi)用—開辦費(fèi)”中列示，而是直接列入了“管理費(fèi)用”中。
因此，小企業(yè)企業(yè)會計準(zhǔn)則特點是，資產(chǎn)處理強(qiáng)調(diào)歷史成本，不計提減值準(zhǔn)備，并規(guī)定了與所得稅法相一致的固定資產(chǎn)計提折舊最低年限，以及后續(xù)支出的會計處理方法，實現(xiàn)了資產(chǎn)的會計處理與企業(yè)所得稅法中的“資產(chǎn)稅務(wù)處理”相一致。由于不存在暫時性差異，不需采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，只會對出現(xiàn)的永久性差異和時間性差異進(jìn)行納稅調(diào)整即可。而采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》核算的企業(yè)，會計計量屬性并不僅限于歷史成本，會計賬面價值與稅法計稅基礎(chǔ)可能存在差異。因此，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
（二）負(fù)債方面的差異
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，要求以實際發(fā)生額入賬，利息計算統(tǒng)一采用票面利率或合同利率;會計方法也減少預(yù)提的使用。如，短期借款應(yīng)當(dāng)按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計提利息費(fèi)用，不采用實際利率法。因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償?shù)恼f明，在實際支付補(bǔ)償時計入損益科目，不采用在勞動合同解除日按折現(xiàn)值預(yù)提的做法。長期借款應(yīng)當(dāng)按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計提利息費(fèi)用，同短期借款利息的處理相同的原則。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，應(yīng)付債券是按攤余價值計量并按實際利率確認(rèn)費(fèi)用處理的。辭退福利中如實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)實施但補(bǔ)償款項超過一年支付的辭退計劃，要選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)值后的金額作為該辭退福利的金額計入當(dāng)期管理費(fèi)用。
因此采用《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》核算的企業(yè)，負(fù)債方面也不存在暫時性差異，不采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用，而采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》核算的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用，對產(chǎn)生的暫時性差異要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
（三）所有者權(quán)益方面的差異
資本公積核算:《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，資本公積核算內(nèi)容僅限于資本溢價部分，即小企業(yè)收到投資者出資額超過其注冊資本或股本中所占份額的部分。小企業(yè)資本公積不得用于彌補(bǔ)虧損。不核算其他資本公積。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，資本公積中除核算資本溢價(或股本溢價)外，還核算其他資本公積。同時《企業(yè)會計準(zhǔn)則》還核算其他綜合收益。會計處理相對復(fù)雜。
（四）收入方面的差異
收入方面:《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，采用發(fā)出貨物和收取款項作為標(biāo)準(zhǔn)，減少關(guān)于風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，同時就幾種常見的銷售方式明確規(guī)定了收入確認(rèn)的時點�！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》下，收入與費(fèi)用的確認(rèn)與計量減少了關(guān)于風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，這是由于照顧小企業(yè)會計人員專業(yè)素質(zhì)較低，不能恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行職業(yè)判斷所設(shè)計的。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》規(guī)定，只有在滿足收入確認(rèn)條件，才能進(jìn)行確認(rèn)，其中需要考慮所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)讓，對交易或者事項要貫徹實質(zhì)重于形式的原則。
三、小企業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計準(zhǔn)則對于稅會差異處理不同產(chǎn)生的原因
由于中小微企業(yè)是社會經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，企業(yè)主體占整個企業(yè)主體總數(shù)的90%以上，解決的就業(yè)和從業(yè)人員占到整個社會60%以上。但是，雖然中小微企業(yè)眾多，在激烈的市場經(jīng)濟(jì)競爭中卻處于劣勢，財務(wù)管理偏弱，財務(wù)人員整體素質(zhì)不高。基于這種國情，財政部實事求是地制定頒布了《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則的一個中心意圖就是降低企業(yè)的稅務(wù)遵從成本，盡可能地減少稅會差異，促進(jìn)企業(yè)健康快速發(fā)展。
