企業(yè)吸收合并：自然人股東取得股權(quán)是否繳納個稅

今年以來，資本市場的并購重組進(jìn)入活躍期。根據(jù)Wind數(shù)據(jù)庫顯示，僅10月以來，已有40余家上市公司發(fā)布重大資產(chǎn)并購重組事項進(jìn)展公告。吸收合并作為一種重要的并購形式，越來越受資本市場的青睞。但值得注意的是，在吸收合并業(yè)務(wù)中，自然人股東取得的股權(quán)是否需要繳納個人所得稅？

案例介紹

案例分析

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規(guī)定，如滿足企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%等條件時，可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）規(guī)定，在重組交易中，合并中被合并企業(yè)股東，可以是自然人。當(dāng)事各方中的自然人應(yīng)按個人所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第41號）規(guī)定，個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）規(guī)定，本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴(kuò)股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為。個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和對外投資兩筆業(yè)務(wù)同時發(fā)生。個人通過轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)，投資換得被投資企業(yè)的股權(quán)，應(yīng)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。當(dāng)納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)分期繳納個人所得稅。

對于合并企業(yè)選擇特殊性稅務(wù)處理，但被合并企業(yè)股東是自然人的情況，實務(wù)操作上仍存在差異。筆者提醒，納稅人如有不確定的納稅事項，還需咨詢主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，避免產(chǎn)生稅收風(fēng)險。案例中，甲公司符合財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，若選擇特殊性稅務(wù)處理，被合并方自然人股東A確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按以下公式計算個人所得稅：應(yīng)納稅所得額=本次交易價格-股權(quán)原值及合理稅費=500-400=100（萬元），應(yīng)納個人所得稅=100×20%=20（萬元）。同時，自然人股東A可按照財稅〔2015〕41號文件規(guī)定，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)分期繳納個人所得稅。甲公司接受乙公司資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)450萬元確定。但自然人股東A取得甲公司25%股權(quán)的原值應(yīng)按交易價格500萬元來確定。

若甲公司選擇一般性稅務(wù)處理，乙公司及其自然人股東A應(yīng)按照清算進(jìn)行所得稅處理。乙公司清算所得為500-450=50（萬元），乙公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為50×25%=12.5（萬元），乙公司剩余資產(chǎn)為500-12.5=487.5（萬元），自然人股東A應(yīng)繳納的個人所得稅為（487.5-400）×20%=17.5（萬元）。也就是說，甲公司接受乙公司資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)以乙公司凈資產(chǎn)的公允價值487.5萬元確定。此時，自然人股東A取得甲公司25%股權(quán)的原值應(yīng)按487.5萬元來確定。

案例啟示

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