營(yíng)業(yè)稅：建筑施工設(shè)備繳稅有變化

　　2009年1月1日起，新的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和實(shí)施細(xì)則開(kāi)始實(shí)施。新的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和實(shí)施細(xì)則對(duì)建筑業(yè)中涉及的設(shè)備如何征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題有了全新規(guī)定。在此之前，對(duì)建筑業(yè)中涉及的設(shè)備征收營(yíng)業(yè)稅經(jīng)歷了三個(gè)階段：

　　第一階段，根據(jù)舊《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十八條規(guī)定，納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無(wú)論與對(duì)方如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)。納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備的價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價(jià)款在內(nèi)。這一規(guī)定在實(shí)行中出現(xiàn)一個(gè)問(wèn)題，即如果設(shè)備是施工方自產(chǎn)并負(fù)責(zé)安裝施工的，會(huì)出現(xiàn)對(duì)納稅人自產(chǎn)設(shè)備既征收營(yíng)業(yè)稅又征收增值稅的情況。

　　第二階段，為解決上述涉及的自產(chǎn)設(shè)備如何征稅的問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)），其中規(guī)定，對(duì)銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)取得收入的納稅人，如果具備建設(shè)行政部門(mén)批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)并同時(shí)在簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款的，則可對(duì)貨物銷售價(jià)款征收增值稅，對(duì)建筑勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅。

　　第三階段，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)），該文件規(guī)定，通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價(jià)值不包括在工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。即將設(shè)備都剔除在建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)稅征稅范圍之外。

　　新的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和實(shí)施細(xì)則對(duì)建筑業(yè)中涉及的設(shè)備如何征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題進(jìn)行了重新規(guī)定，我們應(yīng)從以下三方面來(lái)把握：

　　第一，設(shè)備由建設(shè)方提供。新的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條明確規(guī)定，建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款不征收營(yíng)業(yè)稅。這樣對(duì)于建設(shè)方提供設(shè)備的情況，難點(diǎn)就在于設(shè)備和材料如何劃分上，這一點(diǎn)新的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和實(shí)施細(xì)則并沒(méi)有明確規(guī)定。因此，我們認(rèn)為，財(cái)稅[2003]16號(hào)文對(duì)于設(shè)備的列舉以及賦予省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)設(shè)備劃分的規(guī)定仍然是有效的。實(shí)踐中，建設(shè)方和稅務(wù)機(jī)關(guān)在材料和設(shè)備劃分上若有爭(zhēng)議，可以提請(qǐng)省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)裁決。

　　第二，設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方自產(chǎn)的。這是一種混合銷售行為，對(duì)這種混合銷售行為則應(yīng)根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條的規(guī)定來(lái)處理，即納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

　　這項(xiàng)規(guī)定與國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)文件相比，又有了變化。117號(hào)文件規(guī)定，對(duì)于自產(chǎn)貨物并提供營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)，要分別征收營(yíng)業(yè)稅需要滿足2個(gè)條件，一是具備建設(shè)行政部門(mén)批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；二是簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款，否則就一并征收增值稅。而根據(jù)新的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，只要是提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為，就應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。也就是對(duì)此項(xiàng)行為不同于以前一并征收增值稅了，而且也不再?gòu)?qiáng)調(diào)需要具備117號(hào)文件的2個(gè)條件了。同時(shí)需要提醒企業(yè)注意的是，以前我們對(duì)于生產(chǎn)型企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并提供安裝勞務(wù)是一并征收增值稅的，而根據(jù)新的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，則應(yīng)分別就貨物銷售征收增值稅，安裝勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅。從實(shí)際角度來(lái)看，對(duì)于增值稅一般納稅人的生產(chǎn)型企業(yè)既銷售自產(chǎn)貨物又安裝的，這無(wú)疑是一個(gè)有利的規(guī)定，畢竟安裝勞務(wù)的稅率是3%，如果一并征收增值稅，則是17%的稅率，而且安裝勞務(wù)部分又很少有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的項(xiàng)目。

　　第三，設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方外購(gòu)的。這種行為是混合銷售行為，應(yīng)根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條的規(guī)定來(lái)處理。即一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營(yíng)業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)第六條第三款規(guī)定從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。對(duì)于什么是以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1994]26號(hào)）已有明確規(guī)定。

　　根據(jù)上面的規(guī)定，對(duì)于設(shè)備是施工方提供且設(shè)備是施工方外購(gòu)的，并不是簡(jiǎn)單地將設(shè)備并入安裝勞務(wù)價(jià)款征收營(yíng)業(yè)稅，而是要按混合銷售行為的基本原則來(lái)判斷。如果該納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過(guò)50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%，則該企業(yè)應(yīng)被認(rèn)為是以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主的，此時(shí)設(shè)備價(jià)款和安裝價(jià)款一并征收增值稅。如果非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額超過(guò)50%，而年貨物銷售額不到50%的，則應(yīng)就設(shè)備和安裝勞務(wù)價(jià)款一并征收營(yíng)業(yè)稅。